IPPP1/443-1243/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej zakupem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości (powierzchni biurowych) na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowy i związane z nią budowle (tekst jedn.: parking, drogi wewnętrzne) potrzebne do korzystania z nieruchomości wraz z gruntem, na którym są one posadowione (dalej: Nieruchomość - szczegółowo opisana poniżej) od podmiotu powiązanego (dalej: SKA), który nabędzie Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do SKA przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca) w zamian za akcje SKA. Przedmiotem ww. aportu będą wyłącznie określone składniki majątkowe (w tym Nieruchomość) należące do Zbywcy, niestanowiące przedsiębiorstwa Zbywcy. Spółka wskazuje ponadto, że ww. aport składników majątkowych będzie podlegał opodatkowaniu VAT w całości, bowiem przed dokonaniem aportu Zbywca oraz SKA złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy również w tym zakresie, w jakim możliwe byłoby zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość została wytworzona we własnym zakresie przez Zbywcę lub przez spółkę, z której Zbywca został wydzielony (w ramach dokonania czynności podziału poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj. spółka będąca Zbywcą (lub przed podziałem - spółka z której Zbywca został wydzielony) poniosła całość nakładów w związku z budową przedmiotowej Nieruchomości. W stosunku do wybudowanej Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego, bowiem przy budowie korzystano z usług oraz towarów (materiałów budowlanych) opodatkowanych VAT. Zbywca był czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wybudowana Nieruchomość była i nadal jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem Zbywca nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT. Zbywca w całości odliczył podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Przedmiotowa Nieruchomość w księgach Zbywcy stanowi środek trwały.

Na ww. Nieruchomość składa się wybudowany w 2010 r. budynek biurowy (którego niektóre części zostały oddane przez Zbywcę do użytkowania na podstawie umów najmu w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a niektóre części pozostają niewynajęte; a ponadto Zbywca dokonywał jego ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia są aktualnie większe niż 30% jego wartości początkowej, przy czym od momentu, w którym wielkość nakładów na wspomniane ulepszenie osiągnęła 30% wartości początkowej budynku upłynęło więcej niż 2 lata, a ponadto w tym momencie trwały umowy najmu w stosunku do części powierzchni budynku) wraz z prawem własności gruntu (kilku działek ewidencyjnych), na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek.

Ponadto Spółka wskazuje, że w skład ww. Nieruchomości wchodzić będą także budowle zlokalizowane na opisanym wyżej gruncie, takie jak drogi wewnętrzne, czy parking. Spółka wskazuje, że niektóre z tych budowli, w szczególności parking, na którym wydzielono miejsca parkingowe, wynajmowane są przez Zbywcę najemcom na podstawie umów najmu (przy czym oddanie w najem przez Zbywcę poszczególnych części nastąpiło w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a wspomniane budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i takie ulepszenia nie są planowane przez Zbywcę, ani SKA), natomiast pozostałe budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu od umów najmu budynków biurowych, czy wspomnianych miejsc parkingowych, ale stanowią części składowe ww. Nieruchomości, niezbędne do korzystania z niej.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz między innymi na budowie i rozbudowie powierzchni pod wynajem.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomość do Spółki (Nabywcy Nieruchomości).

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia terminu sprzedaży ww. Nieruchomości przez SKA do Nabywcy Nieruchomości w dniu składania niniejszego wniosku, na moment sprzedaży z SKA w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli (wchodzących w skład Nieruchomości opisanej powyżej) upłynie, a w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli (wchodzących w skład Nieruchomości opisanej powyżej) nie upłynie okres 2 lat od chwili oddania ich najemcom do używania po wybudowaniu (lub, w przypadku budynku, ostatnim ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej), natomiast pewna część budynku biurowego i budowli wchodzących w skład Nieruchomości opisanych powyżej może pozostawać niewynajęta (nawet okresowo) od czasu wybudowania (lub, w przypadku budynku, ostatniego ulepszenia o co najmniej 30% wartości początkowej). Spółka zaznacza, że w chwili obecnej Zbywca planuje dalsze nakłady na ulepszenie wskazanego budynku biurowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym do momentu aportu Nieruchomości do SKA u Zbywcy w stosunku do budynku biurowego nastąpi kolejne ulepszenie o co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto Spółka zaznacza, że SKA w chwili obecnej nie planuje dokonywania nakładów na ulepszenie ww. budynku biurowego, wchodzącego w skład Nieruchomości, po jej wniesieniu do SKA w drodze aportu, a nawet jeśli takie nakłady poczyni, to wartość nakładów dokonanych przez SKA będzie niższa niż 30% jego wartości początkowej.

Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę Nieruchomości przejdę również prawa i obowiązki z umów najmu w stosunku do składników będących przedmiotem sprzedaży, których stroną w momencie transakcji będzie SKA, w szczególności gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą prawa autorskie do projektów architektonicznych (bądź związane z nimi licencje), aktywa ruchome niezbędne do funkcjonowania nieruchomości, w tym stanowiące jej przynależności oraz gwarancje i rękojmie budowlane. Nabywcy Nieruchomości zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków.

SKA nie zamierza jednak dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek / kredytów, których stroną jest / będzie SKA, i nie zamierza dokonywać przeniesienia na Nabywcę Nieruchomości jakichkolwiek innych składników majątkowych SKA, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione w szczególności:

* firma SKA ani nazwa przedsiębiorstwa;

* zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością;

* wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej);

* umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do SKA;

* umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów;

* księgi handlowe SKA;

* dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Zarówno SKA (jako przyszły sprzedawca Nieruchomości), jak i Spółka (Nabywca Nieruchomości) będą na moment sprzedaży ww. Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

2. Czy - jeżeli Spółka i SKA wybiorą, w zakresie w jakim przedmiotowa transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i SKA naliczy podatek VAT należny przy sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Ad. 1

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych wynajmowanych (przynajmniej okresowo) części budynku i budowli, w stosunku do których na moment sprzedaży z SKA upłynie okres co najmniej 2 lat od oddania najemcom do używania po: wybudowaniu - w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego - po kolejnym ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej, które będzie miało miejsce u Zbywcy. W odniesieniu zaś do pozostałych części wynajmowanego budynku i budowli (tekst jedn.: oddanych w najem, lecz niespełniających powyższego warunku upływu czasu oraz nieoddanych jeszcze w najem od momentu: wybudowania - w przypadku budowli, lub ww. kolejnego ulepszenia - w przypadku budynku) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku zaś do budowli stanowiących części składowe ww. Nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub opodatkowanie VAT wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle. Jednocześnie dostawa gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub opodatkowana wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku oraz budowli posadowionych na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości. Natomiast w przypadku gdyby w skład Nieruchomości wchodziły grunty (działki ewidencyjne) niezabudowane budynkiem, to do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, które nie są przedmiotem odrębnych umów najmu (tekst jedn.: drogi wewnętrzne), zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. wg stawki podstawowej.

Jednakże, jeżeli SKA oraz Nabywca Nieruchomości złożą przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy również w tym zakresie, w jakim możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to transakcja zbycia opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja zbycia Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że SKA nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. stanowią i będą stanowić przedsiębiorstwo SKA. W szczególności, SKA nie planuje przeniesienia na Nabywcę Nieruchomości podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami k.c., tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) SKA, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez SKA do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności niezwiązanych z Nieruchomością, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których SKA jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, SKA nie będzie zbywała ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć określonej nieruchomości, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków wynikających z umów kredytu związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę Nieruchomości wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczyć będzie również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmą zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowym transakcjom nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji/ zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań SKA. Po dokonaniu planowanej sprzedaży SKA będzie nadal kontynuowała swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa SKA.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić to, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki składniki majątku będące przedmiotem analizowanych transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

* wyodrębniony organizacyjnie,

* wyodrębniony finansowo,

* samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile SKA byłaby zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek biurowy i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje wraz ze ściśle związanymi z budynkiem innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż taki zespóły składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, SKA nie będzie prowadziła osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nie ruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej SKA jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których SKA jest stroną, inne niż umowy najmu (tekst jedn.: umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy Nieruchomości będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie mogła zostać uznana za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca składniki majątkowe, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że "aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. <...>. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę <...> prawa i obowiązki".

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/k.c., zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego "przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności) Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. <...> Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów natomiast niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. ILPP2/443-21/I l-4/EN.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako transakcji tej nie będzie można zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą do niej miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r. o sygn. IPPP1/443-818/13-4/EK, wydanej dla SKA, tj. Hatley Investments Sp. z o.o. S.K.A. (w zakresie nieruchomości opisanej w ww. interpretacji jako Nieruchomość 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, ww. zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli (lub ich części), jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie "oddania do użytkowania" obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: "Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu".

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD, czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zatem, w zakresie w jakim dostawa budynków, budowli lub ich części spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy w tym zakresie, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tekst jedn.: łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a, tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W sytuacji jeśli składniki majątku, które mają być przedmiotem dostawy zostały uprzednio nabyte przez dokonującego dostawy w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub ZCP to należy wskazać, że w przypadku jeśli dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów, to warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie będzie spełniony.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży gruntów wraz z budynkami lub budowlami trwale związanymi z gruntem, z podstawy opodatkowania budynków (budowli) nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zdaniem Spółki przepis ten oznacza w praktyce, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sprzedaż budynku / budowli będzie opodatkowana, to również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek / budowla, podlegać będzie opodatkowaniu. Jeśli zaś sprzedaż budynku / budowli będzie kwalifikować się do zwolnienia z VAT (przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), to zwolniona z VAT będzie również sprzedaż gruntu.

Ponadto, w razie sprzedaży gruntu, na którym część budynków ( budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a część podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej, organy podatkowe wskazują, że należy dokonać proporcjonalnego w stosunku do tych części budynków) budowli, które korzystają ze zwolnienia i tych, które podlegają opodatkowaniu) podziału zbywanego gruntu na część korzystającą ze zwolnienia i niekorzystającą ze zwolnienia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. o sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD). W ocenie Spółki analogiczne zasady należy zastosować jeśli na gruncie zlokalizowanych jest kilka budynków i / lub budowli.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jeśli zatem niezabudowany grunt mający być przedmiotem dostawy jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczony pod zabudowę, to do dostawy takiego terenu nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości, do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, części wynajmowanego budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości doszło lub dojdzie (przed terminem planowanej sprzedaży z SKA) w momencie oddania ich w najem po: wybudowaniu w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego - po jego kolejnym ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o co najmniej 30% wartości początkowej, które będzie miało miejsce u Zbywcy, lub w momencie w którym nakłady na to kolejne ulepszenie u Zbywcy znów wyniosły 30% wartości początkowej (jeśli w tym momencie będą trwały umowy najmu w stosunku do tych części). W stosunku do pozostałych części wynajmowanego budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie nastąpi pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit, a) ustawy o VAT, bowiem te części wynajmowanego budynku i budowli nie zostaną nawet okresowo oddane w najem po: wybudowaniu W przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego po ww. kolejnym ulepszeniu, które będzie miało miejsce u Zbywcy. W stosunku zaś do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), do ich pierwszego zasiedlenia doszło lub dojdzie przed planowanym terminem sprzedaży z SKA w tym samym momencie i w takiej samej proporcji w jakiej nastąpi zasiedlenie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle, a w pozostałym zakresie, tj. gdy przedmiotowe budowle znajdują się na działkach ewidencyjnych niezabudowanych budynkiem, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. według stawki podstawowej. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, o którym mowa powyżej, a dostawą Nieruchomości przez SKA na rzecz Nabywcy Nieruchomości upłynie okres dłuższy lub krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez SKA, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie jedynie w stosunku do tych zasiedlonych części budynku / budowli, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną sprzedażą wyniesie co najmniej 2 lata, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony w stosunku do tych części (tzn. dostawa tych części budynku / budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynku i budowli a dostawą Nieruchomości upłynie okres co najmniej 2 lata). W stosunku natomiast do tych zasiedlonych części budynku / budowli, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną sprzedażą będzie krótszy niż 2 lata, lub która będzie niezasiedlona, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż zostaną spełnione warunki wyłączające jego zastosowanie w stosunku do tych części (tzn. dostawa tych części budynku / budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynku / budowli a dostawą Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata).

Spółka pragnie dodatkowo nadmienić, iż w przypadku tych części budynku / budowli wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, zastosowania nie znajdzie też zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunek, o którym mowa w pkt a) ww. przepisu (tekst jedn.: warunek iż dokonującemu dostawy budynków / budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów) nie będzie spełniony z uwagi na fakt, iż SKA nabędzie ww. Nieruchomość w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (aport składników majątkowych). Z uwagi na to, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, SKA będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż SKA po ich nabyciu będzie prowadziła działalność opodatkowaną VAT, tj. najem lub sprzedaż (Spółka nadmienia, że w zakresie prawa SKA do odliczenia podatku VAT w tym przypadku SKA, tj. Hatley Investments Sp. z o.o. S.K.A., otrzymała pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2013 r. o sygn. IPPP2/443-839/13-2/MM).

Mając na uwadze, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, planowane w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości zbycie gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku oraz budowli posadowionych na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości.

Jednakże, w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik (tekst jedn.: SKA), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy w tym zakresie, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. SKA, jak i przyszły Nabywca Nieruchomości (tekst jedn.: Spółka) będą na moment transakcji sprzedaży czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli SKA i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości.

Ad 2

Stanowisko Spółki

Jeżeli Spółka i SKA, w zakresie w jakim przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości, mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i SKA naliczy podatek VAT należny od sprzedaży Nieruchomości, po dokonaniu omawianej transakcji sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Spółka będzie uprawniona do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:

c. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia a jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. I ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca Nieruchomości zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca Nieruchomości otrzyma od SKA fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie VAT omawianej transakcji w zakresie w jakim przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości, mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Nabywca Nieruchomości będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od SKA oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy. W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości,

* prawidłowe w zakresie prawa o odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowy i związane z nią budowle (tekst jedn.: parking, drogi wewnętrzne) potrzebne do korzystania z nieruchomości wraz z gruntem, na którym są one posadowione od podmiotu powiązanego SKA. W wyniku planowanej transakcji na Nabywcę nieruchomości przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu w stosunku do składników będących przedmiotem sprzedaży, których stroną w momencie transakcji będzie SKA, w szczególności gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą prawa autorskie do projektów architektonicznych (bądź związane z nimi licencje), aktywa ruchome niezbędne do funkcjonowania nieruchomości, w tym stanowiące jej przynależności oraz gwarancje i rękojmie budowlane. Nabywcy Nieruchomości zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem. SKA nie zamierza jednak dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek / kredytów, których stroną jest / będzie SKA, i nie zamierza dokonywać przeniesienia na Nabywcę Nieruchomości jakichkolwiek innych składników majątkowych SKA, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione w szczególności:

* firma SKA ani nazwa przedsiębiorstwa;

* zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością;

* wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej);

* umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do SKA;

* umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów;

* księgi handlowe SKA;

* dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez SKA w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowania Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w formie cesji, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych towarów lub usług do Nieruchomości. Zatem, nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości, stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowy i budowle (tekst jedn.: parking, drogi wewnętrzne) potrzebne do korzystania z nieruchomości wraz z gruntem, na którym są one posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że drogę wewnętrzną należy zaliczyć do budowli. Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę w niniejszym wniosku również parking będący w części przedmiotem najmu, należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe.

Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie przedmiotem transakcji będzie m.in. grunt zabudowany budynkiem biurowym i budowlami.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego aportu wniesionego do SKA przez spółkę z o.o. Przedmiotem ww. aportu będą wyłącznie określone składniki majątkowe (w tym nieruchomość) należące do Zbywcy, niestanowiące przedsiębiorstwa Zbywcy. Spółka wskazała ponadto, że aport składników majątkowych będzie w całości podlegał opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość została wytworzona we własnym zakresie przez Zbywcę lub przez spółkę, z której Zbywca został wydzielony. W stosunku do wybudowanej nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego. Zbywca w całości odliczył podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem nieruchomości.

W odniesieniu do budynku biurowego Wnioskodawca wskazał, że niektóre jego części zostały oddane przez Zbywcę do użytkowania na podstawie umów najmu w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a niektóre części pozostają niewynajęte. Ponadto Zbywca dokonywał jego ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia są aktualne większe niż 30% jego wartości początkowej, przy czym od momentu w którym wielkość nakładów na ulepszenie osiągnęła 30% upłynęło więcej niż 2 lata, a ponadto trwały również wówczas umowy najmu w stosunku do części powierzchni budynku wraz z prawem własności gruntu.

W odniesieniu do budowli, posadowionych na gruncie, takich jak drogi wewnętrzne czy parking, Spółka wskazała, że niektóre z budowli w szczególności parking wynajmowane są przez Zbywcę najemcom na podstawie umów najmu (przy czym oddanie w najem poszczególnych części nastąpiło w różnych okresach po wybudowaniu, a budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast pozostałe budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz między innymi na budowie i rozbudowie powierzchni pod wynajem.

Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia terminu sprzedaży ww. nieruchomości przez SKA do Nabywcy w dniu składania wniosku, na moment sprzedaży z SKA w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli upłynie, a w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli nie upłynie okres 2 lat od chwili oddania ich najemcom do używania po wybudowaniu (lub, w przypadku budynku po ostatnim ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej), natomiast pewna część budynku biurowego i budowli wchodzących w skład nieruchomości może pozostawać niewynajęta od czasu wybudowania (lub w przypadku budynku ostatniego ulepszenia o co najmniej 30% wartości początkowej). Ponadto w chwili obecnej Zbywca planuje dalsze nakłady na ulepszenie budynku biurowego, w związku z czym do momentu aportu nieruchomości do SKA u Zbywcy w stosunku do budynku biurowego nastąpi kolejne ulepszenie o co najmniej 30% wartości początkowej. Spółka zaznacza, ze SKA nie planuje dokonywania nakładów na ulepszenie ww. budynku biurowego wchodzącego w skład nieruchomości po jej po wniesieniu do SKA, na nawet jeśli takie nakłady poczyni, to wartość nakładów dokonanych przez SKA będzie niższa niż 30% jego wartości początkowej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości (budynku biurowego i budowli), której zbycie nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu wynajmu po wybudowaniu, bądź w przypadku budynku po jego ostatnim ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynika to z tego, że jak wskazano we wniosku, część nieruchomości została wydana na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do dostawy części nieruchomości, co do której przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcy po wybudowaniu, bądź w przypadku budynku biurowego po jego ostatnim ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej oraz planowaną datą nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, zatem do opisanej dostawy tej części nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Dlatego też, zasadnym jest analiza zwolnienia od podatku na podstawie pkt 10a wskazanego artykułu. Ze stanu sprawy wynika, że transakcja nabycia składników majątkowych (w tym nieruchomości) przez SKA będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym SKA będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji. Powyższe wyklucza zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym transakcja w stosunku do tej części podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% VAT.

W odniesieniu do części nieruchomości (budynku biurowego oraz budowli), która nigdy nie była przedmiotem najmu, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy dojdzie z chwilą aportu wniesionego do SKA przez sp. z o.o., gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu będą określone składniki majątkowe (w tym nieruchomość) podlegające opodatkowaniu VAT w całości. Tym samym w sytuacji, gdy dostawa niewynajmowanych części nieruchomości będzie dokonana po upływie 2 lat od dnia dokonania aportu nieruchomości do SKA, będzie korzystała ze zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast, gdy dostawa niewynajmowanych części nieruchomości będzie dokonana przed upływem 2 lat od dnia dokonania aportu nieruchomości do SKA, nie będzie podlegała zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie możliwe, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w lit. a tego przepisu, gdyż SKA będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia aportu składników majątkowych od Zbywcy. W konsekwencji sprzedaż tej części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Dostawa gruntów na których posadowione są budynek biurowy i budowle będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie nieruchomości, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku, w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości w zakresie, w jakim możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem transakcja zbycia całości opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie stanowiska Spółki, w którym Wnioskodawca stwierdził, że "W stosunku do pozostałych części wynajmowanego budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie nastąpi pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, bowiem te części wynajmowanych budynków i budowli nie zostaną nawet okresowo oddane w najem po: wybudowaniu w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego po pierwszym ulepszeniu, które miało miejsce u Zbywcy. W stosunku zaś do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), do ich pierwszego zasiedlenia doszło lub dojdzie przed planowanym terminem sprzedaży z SKA w tym samym momencie i w takiej samej proporcji w jakiej nastąpi zasiedlenie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle, a w pozostałym zakresie, tj. gdy przedmiotowe budowle znajdują się na działkach ewidencyjnych niezabudowanych budynkiem, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. według stawki podstawowej".

Z powyższymi twierdzeniami nie można się zgodzić, gdyż jak wskazano w niniejszej interpretacji, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w odniesieniu do nigdy nie wynajmowanych budowli oraz części budynku doszło w momencie aportu nieruchomości do SKA, gdyż jak wynika z opisu sprawy, aport składników majątkowych od Zbywcy do SKA (kontrahenta Spółki) będzie podlegał opodatkowaniu VAT w całości. Ponadto wskazać należy, że budowle - drogi wewnętrzne mimo, że są niezbędne do korzystania z nieruchomości, nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, we wniosku nie wskazano również, by zwierane umowy najmu części budynku obejmowały również wynagrodzenie z tytułu korzystania z dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości. Zatem nie można powiedzieć, że zostały zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy wraz z odpowiednimi częściami budynku biurowego.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowych oraz budowie i rozbudowie powierzchni pod wynajem, podlegającą opodatkowaniu VAT. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT, wg podstawowej stawki VAT (obecnie na poziomie 23%). Zatem, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary, tj. Nieruchomość wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do części nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tytułu opisanej transakcji zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.