IPPP1-443-1243/10-5/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) i pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w miesiącu likwidacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w miesiącu likwidacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) i pismem z dnia18 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2005 r. podpisała umowę najmu lokalu handlowego zlokalizowanego w Centrum Handlowym. Umowa została podpisana na 5 lat z możliwością jej przedłużenia na kolejne 5 lat. Decyzja o przedłużeniu umowy należała do Centrum Handlowego. Po zakończeniu pierwszego 5-letniego okresu najmu Centrum Handlowe nie przedłużyło Wnioskodawcy umowy.

Ponieważ Spółka dokonała w lokalu nakładów inwestycyjnych na przystosowanie go do swoich potrzeb i poniesione nakłady amortyzowane były stawką 10%, pozostała nieumorzona część nakładów inwestycyjnych. Centrum Handlowe nie zwróciło Spółce poniesionych nakładów (następny najemca dostosuje lokal do swoich potrzeb), ale pozwoliło na demontaż przedmiotów, które Spółka mogła wykorzystać na innej lokalizacji - Wnioskodawca zdemontował sufit podwieszany, oświetlenie, urządzenia sanitarne, drzwi wewnętrzne i częściowo ścianki działowe. Po dokonaniu demontażu lokal nie nadawał się do dalszego wykorzystania do celów najmu bez dokonania w nim dodatkowych prac.

Nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym po pomniejszeniu o odzyskane części Spółka spisała w pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą one już związane z przychodami w tej lokalizacji.

Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego VAT od nieumorzonej części wartości nakładów inwestycyjnych, ponieważ Centrum Handlowe nie przejęło od Wnioskodawcy tych nakładów, a w wyniku demontażu dokonanego przy likwidacji salonu, salon nie nadawał się do użytkowania bez dokonania w nim stosownych adaptacji.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z dnia 9 lutego 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu materiałów i usług, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z dnia 18 lutego 2011 r. Spółka określiła kwoty i daty przyjęcia do użytkowania inwestycji.

Nakłady inwestycyjne poniesione zostały w wysokości 197.605,50 zł, w tym:

OT 31.05.2005 102.148,11

01.07.2005 zwiększenie wartości o 4.800

24.09.2005 zwiększenie wartości o 30.000

31.10.2005 zwiększenie wartości o 10.000

Razem rok 2005 151.048,11

30.11.2006 zwiększenie wartości o 44.508,21

09.11.2007 zwiększenie wartości o 2.049,11

Razem wartość początkowa 197.605,50

Umowa najmu z CH została rozwiązana 31 maja 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy prawidłowo Spółka nie dokonała korekty VAT od niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w miesiącu faktycznej likwidacji środka trwałego.

Centrum Handlowe nie było zainteresowane przejęciem od Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych - pozwoliło Wnioskodawcy na zabranie wszystkiego co było potrzebne i minął 5-letni okres korekty przewidziany dla środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 ustawy. Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Wyżej wskazane przepisy odnoszą się do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów w wynajmowanym lokalu, który wymagał adaptacji i przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odliczając podatek naliczony od poniesionych wydatków. Umowa najmu została rozwiązana 31 maja 2010 r. Wynajmujący nie zwrócił Wnioskodawcy poniesionych nakładów. Spółka dokonała jedynie demontażu przedmiotów, które mogły być wykorzystane przy innej lokalizacji.

Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Posiłkując się zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

W konsekwencji powyższego należy zauważyć, iż w wyniku poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na adaptację lokalu powstała inwestycja w obcym środku trwałym, która stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, podlegający korekcie w przypadku wartości przekraczającej 15.000 zł, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Z powołanych wyżej regulacji, wynikających z przepisu art. 91 ustawy o VAT wynika, iż obowiązek korekty wystąpi zawsze w przypadkach, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do nakładów pozostawionych w wynajmowanym lokalu, od których odliczono podatek naliczony, dojdzie do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, bowiem z chwilą rozwiązania umowy najmu nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym Spółki. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z art. 91 ust. 7.

Zatem w odniesieniu do nakładów oddanych do użytkowania w 2005 r. o wartości 151.048,11 zł oraz nakładów oddanych do użytkowania w 2006 r. o wartości 44.508,21 zł w części, która została pozostawiona w wynajmowanym lokalu i nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym Spółki, korekty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7, tj. w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6.

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy, korekta podatku naliczonego winna nastąpić jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu (tekst jedn. za miesiąc maj 2010 r.) i obejmować w stosunku do nakładów oddanych do użytkowania w 2005 r. - wartość 5/10 poniesionych wydatków, natomiast w stosunku do nakładów oddanych do użytkowania w 2006 r. - wartość 6/10 poniesionych wydatków.

W odniesieniu do nakładów oddanych do użytkowania w 2007 r. o wartości 2.049,11 zł, w myśl art. 91 ust. 7b i ust. 7c, Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokonania korekty, z uwagi na fakt, iż upłynął okres 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym nakłady oddano do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.