IPPP1-443-1242/08-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) uzupełnionego w dniu 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur VAT dokumentujących zakup prenumerat różnego rodzaju gazet, czasopism, biuletynów oraz usług wsparcia technicznego, usług reklamowych itp., wystawionych przed ich wykonaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur VAT dokumentujących zakup prenumerat różnego rodzaju gazet, czasopism, biuletynów oraz usług wsparcia technicznego, usług reklamowych itp., wystawionych przed ich wykonaniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. dokona zakupów prenumerat różnego rodzaju: gazet, czasopism, biuletynów, itp. przydatnych w działalności Spółki. Prenumeraty bardzo często nie będą ograniczać się do jednego miesiąca, lecz obejmą dłuższy okres czasu, np. od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Po złożeniu zamówienia Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę VAT, na której będzie wskazany okres prenumeraty, np. od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka otrzyma fakturę VAT, np. w miesiącu lipcu 2008 r. i w tym miesiącu dokona zapłaty. Spółka pomniejszy podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT dotyczącej prenumerat w miesiącu jej otrzymania i zapłacenia przez Spółkę należnego wynagrodzenia, w przedstawionym przykładzie będzie to miesiąc lipiec 2008 r..

Spółka z o.o. dokona zakupów różnego rodzaju usług, np. usług wsparcia technicznego, usług reklamowych itp. przydatnych w działalności Spółki. Zakupywane usługi bardzo często nie będą ograniczać się do jednego miesiąca, lecz obejmą dłuższy okres czasu, np. od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Po złożeniu zamówienia lub podpisaniu umowy Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę VAT, na której będzie wskazany okres, w którym usługa będzie świadczona, np. od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka otrzyma fakturę VAT, np. w miesiącu lipcu 2008 r. i w tym miesiącu dokona zapłaty. Spółka pomniejszy podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT dotyczącej usługi w miesiącu otrzymania faktury VAT i zapłacenia jej przez Spółkę, w przedstawionym przykładzie będzie to miesiąc lipiec 2008 r..

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku do opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż faktury dotyczące prenumerat, usług wsparcia technicznego oraz usług reklamowych mogą być opłacone zarówno w miesiącu otrzymania ww. faktur, jak i w miesiącu następnym oraz o fakt otrzymania w dniu 22 maja 2007 r. dwóch postanowień nr 1471/VUR1/443-17/07/1/RB i 1471/VUR1/443-17/07/2/RB z dnia 15 maja 2007 r. wydanego na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, które dotyczyły momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wsparcia technicznego oraz prenumeraty prasy. W postanowieniach tych Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie z dniem całkowitego wykonania usługi lub z dniem ostatecznej dostawy towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl ust. 11 art. 86 ustawy o podatku VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1), prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Ścisły związek z powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy odzwierciedla zasadę neutralności podatku dla podatników. Treść art. 167 Dyrektywy wskazuje najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionych przez Spółkę zdarzeniach przyszłych będzie to miesiąc lipiec 2008 r.

Według Wnioskodawcy intencją kontrahentów odnośnie usług jak i dostaw towarów opisanych w zdarzeniach przyszłych jest dokonanie zapłaty jak i jej otrzymanie przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru, a podstawą zapłaty jest wystawiona i otrzymana faktura VAT dokumentująca całą usługę lub całą wartość dostarczanego w przyszłości towaru.

Zgodnie z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi Spółka dokonuje płatności przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towarów, a w związku z tym płatności dokonywane przez Spółkę powinny być traktowane jako zaliczki za wykonanie usługi lub dostawę towarów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w miesiącu otrzymania faktur VAT, wystawionych przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru, za które zapłata nastąpiła w miesiącu otrzymania faktury potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. Sygn. akt. I SA/Rz 932/07.

Zdaniem Spółki faktury VAT opisane w zdarzeniach przyszłych dotyczą zaliczek pomimo, że płatności następują po wystawieniu faktur VAT, gdyż są wystawione i otrzymane a następnie zapłacone przed całkowitym wykonaniem usługi lub dostawą towaru. W związku z tym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, za które Spółka zapłaciła w miesiącu ich otrzymania przysługuje Spółce w miesiącu ich otrzymania i zapłacenia zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku VAT lub w miesiącu następnym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przy spełnieniu warunków w tym przepisie wymienionych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w ust. 10-13 ww. artykułu 86.

Podstawową zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy).

Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, gdy zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny.

Wskazać tutaj jednakże należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższej zasady nie stosuje się zatem do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

Jak więc wynika z ww. przepisu, w sytuacji otrzymania faktury (o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 -termin odliczenia ulega zawieszeniu do momentu, w którym podatnik to prawo (tj. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) nabędzie lub zostanie na jego rzecz wykonana usługa.

Należy tutaj dodatkowo powołać przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych faktury, do których odnoszą się przedstawione we wniosku pytania dokumentują usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z:

* art. 19 ust. 13 pkt 3 (dot. faktur dokumentujących zakup prenumerat różnego rodzaju gazet i czasopism) oraz

* art. 19 ust. 1 (dot. faktur dokumentujących zakup usług wsparcia technicznego i reklamy)

Należy zatem stwierdzić, iż w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 12 ustawy tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W ust. 3 tegoż paragrafu zostały wymienione elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Punkt 7 jako jeden z elementów podaje datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty).

W świetle przytoczonych przepisów w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, należy stwierdzić, iż nie można uznać otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur za faktury zaliczkowe ponieważ faktury te nie stwierdzają czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru. W momencie ich wystawienia Strona nie dokonała wpłaty, a zatem kontrahent Strony w wystawionych fakturach nie potwierdził otrzymania należności.

Powołany przez Wnioskodawcę art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1) wskazujący, iż prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny nie znajduje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania ponieważ faktury wystawione zostały przed wykonaniem usług, nie rodzą one skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tym samym nie została zachwiana zasada neutralności, o której mowa w tym przepisie.

Reasumując, mając na względzie powołane ww. przepisy (w szczególności art. 86 ust. 12 ustawy) stanowisko Wnioskodawcy, iż z przedmiotowych faktur (tj. z faktur, które zostały wystawione przed wykonaniem usługi) ma prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu ich otrzymania i zapłacenia lub w miesiącu następnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.