IPPP1/443-1234/10-3/ISz - Korekta deklaracji VAT-7 i prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących:

* zakup paliwa do samochodu marki Żuk - jest nieprawidłowe.

* zakup paliwa oraz czynszu najmu samochodu Żuk - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów marki Żuk oraz czynszu najmu samochodu Żuk.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Spółka była właścicielem trzech samochodów marki ŻUK:

Dane dotyczące tych samochodów wynikają z kserokopii dowodów rejestracyjnych znajdujących się w posiadaniu Spółki, gdyż samochody te zostały zbyte i oryginały dokumentów przekazane nabywcom. Zgodnie z pisemną informacją uzyskaną od producenta tych samochodów, nie posiadają one świadectw homologacji, gdyż były zwolnione z obowiązku ich uzyskania na podstawie decyzji Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej

B. Spółka wynajmowała samochód ŻUK A07B, rok produkcji 1990, dopuszczalna ładowność 850 kg, rodzaj pojazdu: samochód ciężarowo-osobowy w okresie 09.08.2005 - 31.05.2010. Dane tego samochodu wynikają z kserokopii dowodu rejestracyjnego, oryginał w chwili obecnej nie istnieje, gdyż samochód został zezłomowany przez właściciela. Typ tego pojazdu znajduje się w wykazie samochodów zwolnionych z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji na podstawie decyzji Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej. Spółka nie odliczała w całości podatku VAT od paliwa i w części od czynszu najmu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a wyżej wymienione samochody służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka posiada oryginały faktur potwierdzających nabycie paliwa i dotyczących czynszu najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów PT3/812/4/15/CZE/09/185 z dnia 13.02.2009, wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Spółka może skorygować deklaracje VAT-7 i uwzględnić wcześniej nie odliczony podatek VAT od zakupu paliwa do tych samochodów i w pełnej wysokości od czynszu najmu samochodu. Korekty deklaracji obejmowałyby okres zgodny z art. 86 ust. 13 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj w przypadku złożenia korekt do 31.12.2010 - od 01.2006 do końca okresu użytkowania samochodów.

Zdaniem Spółki możliwe jest dokonanie korekt dotyczących samochodów wymienionych w pkt A.2 i 3 oraz pkt B, dlatego, że:

Spółka nie może dokonać korekt dotyczących samochodu opisanego w pkt A. 1., gdyż upłynął termin przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zakupu paliwa do samochodu marki Żuk o nr rejestracyjnym LU 235P - uznaje się za nieprawidłowe.

* zakupu paliwa oraz czynszu najmu samochodu Żuk o nr rejestracyjnym LU29341 uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W art. 86 ust. 7 ustawy postanowiono, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 5 ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji ustawy obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl znowelizowanego art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast, z brzmienia znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Natomiast, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia postanowiono, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno od nabycia samochodów osobowych jak i paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Natomiast, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umożliwiła, w przypadku nabycia samochodów osobowych, odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł Z kolei zmiana wprowadzona w tym zakresie z dniem 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Powyższe limity dotyczą także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynszu (rat) od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy również zaznaczyć, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. aż do chwili obecnej kolejne przepisy nie przewidywały możliwości odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie 02.11.2004 - 14.08.2007 użytkował samochód marki Żuk - typ A16B o dopuszczalnej ładowności 875 kg, rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy. Od 21 sierpnia 2005 r. Spółka nie odliczała podatku VAT od paliwa do ww. samochodu. Ponadto Spółka wynajmowała w okresie 09.08.2005 - 31.05.2010 samochód marki Żuk typ A07B o dopuszczalnej ładowności 850 kg, rodzaj pojazdu: samochód ciężarowo-osobowy.

Zgodnie z pisemną informacją uzyskaną od producenta ww. samochodów, nie posiadają one świadectwa homologacji, gdyż były zwolnione z obowiązku ich uzyskania na podstawie decyzji Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej.

Zakup leasingu samochodów ciężarowych oraz paliwa do tych pojazdów związany jest z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki.

Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, aby sam fakt braku u podatnika odpisu świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny określony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), co jednocześnie uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodu. Brak homologacji wynikający z obiektywnej niemożliwości jej uzyskania, nie skutkuje uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o ładowności do 500 kg. Istotne jest bowiem, aby z homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdza się, że odnośnie samochodu (typ A16B o dopuszczalnej ładowności 875 kg, rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy) Spółka może skorygować deklaracje VAT-7 i uwzględnić wcześniej nie odliczony podatek VAT od zakupu paliwa.

Odnośnie samochodu o nr rejestracyjnym (typ A07B o dopuszczalnej ładowności 850 kg, rodzaj pojazdu: samochód ciężarowo-osobowy), Spółka może skorygować deklaracje VAT-7 i uwzględnić wcześniej nie odliczony podatek VAT od zakupu paliwa i w pełnej wysokości od czynszu najmu.

Korekty deklaracji w przypadku złożenia korekt do 31.12.2010, nie obejmują pełnego okresu użytkowania ww. samochodów, lecz stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, obejmują okres od 01.2006 do końca okresu użytkowania samochodów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię odnośnie samochodów marki Żuk xx oraz xx, natomiast odnośnie samochodów marki Żuk o nr rejestracyjnych yy oraz yy, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.