IPPP1/443-1232/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (złożonym osobiście dnia 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Spółka zamierza nabyć od X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "Zbywca") nieruchomości składające się na galerię handlową o nazwie "Galeria B." (dalej: "Transakcja"), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerami ewidencyjnymi:

* a, b, c, d (objętych Księgą Wieczystą KW nr...),

* e (objętej Księgą Wieczystą KW nr...),

* f (objętej Księgą Wieczystą KW nr...),

* g (objętej Księgą Wieczystą KW nr...) oraz

* h, i, j (objętych Księgą Wieczystą KW nr...)

(dalej: "Grunt") oraz właścicielem posadowionego na Gruncie budynku przy al.... (dalej: "Budynek") wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki oraz kanalizacja (dalej: "Budowle") (Grunt, Budynek oraz Budowle dalej łącznie: "Nieruchomość"). Nieruchomość tworzy łącznie galerię handlową o nazwie "Galeria B". Działalność Zbywcy polega na wynajmie powierzchni komercyjnej w galerii handlowej.

Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na działkach Gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: a, b, c, e, d, f, g, h, i, j.

Zbywca jest również właścicielem kilku działek sąsiadujących z Galerią B, które nie będą przedmiotem Transakcji ani też nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku.

Zbywca nabędzie Nieruchomość w 2013 r. albo w 2014 r. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki Zbywcy przez C. Sp. z o.o. (dalej "C"). Zbywca odliczy podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze aportu od C.

C. wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynku oraz Budowli. Ostatecznie, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta A w dniu 15 września 2009 r. C odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości jego powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (przewiduje się, iż taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment Transakcji). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynku, C dokonała jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment Transakcji nabycia Nieruchomości) natomiast Zbywca nie planuje dokonywać dalszych ulepszeń Budynku. C nie dokonywała natomiast ulepszeń w stosunku do Budowli. Zbywca również nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń w stosunku do Budowli.

Obecnie Spółka planuje nabyć Nieruchomość (tekst jedn.: prawo własności Budynku, Budowli oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości. Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej Transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczania złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, zostanie co do zasady dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli takowe będzie obowiązywało na moment Transakcji).

W ramach planowanej Transakcji Zbywca nie zamierza dokonywać przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

* firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,

* umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,

* umowy rachunków bankowych Zbywcy,

* środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,

* licencje nabyte przez Zbywcę,

* księgi handlowe Zbywcy,

* umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez nią działalności. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT.

Przed dokonaniem Transakcji, Wnioskodawca oraz Zbywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Transakcji nabycia Nieruchomości.

Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy i doręczy Nabywcy fakturę VAT dokumentującą Transakcję nabycia Nieruchomości. Na fakturze zostanie naliczony podatek VAT w stawce podstawowej z tytułu dostawy Nieruchomości.

Po Transakcji nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w galerii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji.

Spółka zwraca uwagę, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił Zbywca.

Ad 1

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja nabycia Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie tego, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ k.c. Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane Nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka nie planuje nabycia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. W szczególności, Spółka nie planuje nabycia podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo Zbywcy zgodnie z przepisami k.c. wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem Transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie Nieruchomości, a nie innych składników przedsiębiorstwa. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast elementy wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji / zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Zbywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić to, czy przedmiot rozpatrywanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"). Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

* wyodrębniony organizacyjnie,

* wyodrębniony finansowo,

* samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego nabycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Budynek galerii handlowej i Grunt, na którym przedmiotowy Budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Zbywcy jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Zbywca jest stroną, inne niż umowy najmu, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości, jako transakcja obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że "aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. (...) Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę (...) prawa i obowiązki";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/k.c., zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego "przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. (...) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów" natomiast "niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana Transakcja nabycia Nieruchomości stanowić będzie nabycie składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji nabycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (...) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie "oddania do użytkowania" obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: "Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu".

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nic może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tekst jedn.: łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie Budynek, Budowle oraz Grunt (tekst jedn.: prawo użytkowania wieczystego) wchodzące w skład Nieruchomości.

W przypadku Budynku jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie, w jakim Budynek jest wynajęty, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części Budynku minęło ponad 2 lata. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji, poniesione nakłady na ulepszenia od momentu wytworzenia Budynku będą mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku nabycia Budynku, w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony, tzn.: dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwentnie, do planowanej dostawy Budynku w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu (dotyczy to niewynajętej części Budynku oraz niektórych części wspólnych Budynku), dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka pragnie zauważyć, iż do tej części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, tj. nie była zasiedlona od momentu wybudowania, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowania zwolnienie "obligatoryjne" określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, iż Zbywca odliczy VAT naliczony w związku z nabyciem Budynku od C w ramach aportu wniesionego do spółki Zbywcy.

A zatem, w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu, dostawa będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast Budowli, ich wydanie w ramach Transakcji odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Budowle, mimo iż są funkcjonalnie związane z Budynkiem oraz są niezbędne do prawidłowego wykorzystania wynajmowanej powierzchni, nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu. W konsekwencji, do ich pierwszego zasiedlenia nie dojdzie w wyniku najmu Budynku, lecz w momencie wydania w ramach Transakcji.

A zatem, do dostawy Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Zbywca odliczy VAT naliczony w związku z nabyciem Budowli od C w ramach aportu wniesionego do spółki Zbywcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby również zastosowania zwolnienie "obligatoryjne" określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione.

Należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynku oraz Budowli znajdujących się na tym Gruncie, tj. do dostawy Gruntu również będzie miał zastosowanie w tym zakresie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Nabywca, jak Zbywca będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka na moment Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej dokonanie Transakcji, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od X Sp. z o.o. S.K.A. (Zbywca) nieruchomości składające się na galerię handlową w A ("Galeria B"), na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionego na nim budynku (Budynek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki oraz kanalizacja (Budowle). Powyższa Nieruchomość (tekst jedn.: Grunt, Budynek oraz Budowle) tworzy łącznie galerię handlową - "Galerię B". W związku z planowaną transakcją nabycia, wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia wskazanej Nieruchomości.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie zatem z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka planuje nabyć Nieruchomość (tekst jedn.: prawo własności Budynku, Budowli oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu) oraz rzeczy ruchome związane z ww. Nieruchomością, potrzebne do korzystania z niej. Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, zostanie co do zasady dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli będzie obowiązywało na moment transakcji). W ramach planowanej transakcji Zbywca nie dokona przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

* firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,

* umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,

* umowy rachunków bankowych Zbywcy,

* środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,

* licencje nabyte przez Zbywcę,

* księgi handlowe Zbywcy,

* umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Poza tym Spółka wskazała, że Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nabycia Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywana Nieruchomość, razem z umowami najmu i dokumentacją dotyczącą Nieruchomości i jej wynajmu oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji powyższej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - m.in. firma, środki pieniężne, licencje, księgi handlowe i zobowiązania Zbywcy. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki jego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Opisana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto transakcja nie obejmie zobowiązań Zbywcy.

Tym samym z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem transakcji nabycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania". Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Wnioskodawca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej.

Spółka nie nabędzie więc przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości składające się na galerię handlową, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionego na nim Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki oraz kanalizacja (Budowle). Zbywca nabędzie Nieruchomość w 2013 r. albo w 2014 r. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki Zbywcy przez C Galeria Sp. z o.o. Zbywca odliczy podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze aportu od C. C wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynku oraz Budowli. Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydanej w dniu 15 września 2009 r. C odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli. Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości jego powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment transakcji). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu. W okresie po wybudowaniu Budynku, C dokonała jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku, natomiast Zbywca nie planuje dokonywać dalszych ulepszeń Budynku. C nie dokonywała ulepszeń w stosunku do Budowli. Zbywca również nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń w stosunku do Budowli. Wnioskodawca wskazał, że zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na moment transakcji czynnymi podatnikami VAT. Przed dokonaniem transakcji, Spółka oraz Zbywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości. Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą transakcję nabycia Nieruchomości. Na fakturze zostanie naliczony podatek VAT w stawce podstawowej z tytułu dostawy Nieruchomości. Po transakcji nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w galerii.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że transakcja nabycia Budynku w tej części, która jest przedmiotem najmu będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ jego dostawa nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy dodać, że stosownie do art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl zaś ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jednakże, nabycie Budynku w tej części, która nie była przedmiotem najmu oraz nabycie wskazanych Budowli (drogi, chodniki, kanalizacja) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do ich pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w momencie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę od C w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Zbywca nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń w stosunku do Budynku oraz Budowli. Planowana dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy wskazać, że ponieważ dostawa ww. części Budynku oraz Budowli nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

Ponadto, z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy zauważyć, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze aportu od C. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania do transakcji nabycia tej części Budynku oraz Budowli przez Wnioskodawcę.

Zatem nabycie części wskazanego Budynku oraz nabycie Budowli, w odniesieniu do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%. Ponadto, w przypadku skorzystania przez strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) z możliwości określonej w art. 43 ust. 10 ustawy, a więc w przypadku wyboru opodatkowania nabycia części Budynku korzystającej ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nabycie tej części Budynku również będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki czy budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

W konsekwencji, transakcja nabycia wskazanej Nieruchomości, na którą składa się Budynek i Budowla, a także Grunt, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w konfrontacji z powołanymi przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (planowana transakcja nabycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej) oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej przedmiotową transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione w złożonym wniosku zdarzenia przyszłe jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.