IPPP1-443-1232/10-3/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na którą składają się:

* Kontynuacja "tradycyjnej" działalności handlowej w zakresie obiektu handlowego, (obiekt ten kontynuuje działalność sklepu samoobsługowego prowadzonego przez Spółdzielnię od 1991 r., uprzednio zlokalizowanego w innym miejscu) - dalej jako "Działalność S.".

* Realizacja nowej strategii gospodarczej, dotyczącej rozwoju sieci handlowej; strategia ta wdrażana jest przez Spółdzielnię od roku 2007, w tym poprzez podpisanie powołanych poniżej umów cywilnoprawnych. Celem wspomnianej strategii jest rozbudowa sieci handlowej Spółdzielni w perspektywicznych lokalizacjach na terenie miasta, poprzez pozyskanie i rozruch takich lokalizacji - przy współpracy z innymi podmiotami, zainteresowanymi udziałem w ww. przedsięwzięciu - dalej jako "Działalność Sieciowa".

Na chwilę obecną formalnym wyrazem realizacji przez Spółdzielnię Działalności Sieciowej jest zawarcie przez nią (wraz z innymi zaangażowanymi podmiotami) dwóch umów: Umowy strategicznego partnerstwa w zakresie rozwoju sieci handlowej, zawartej ze spółką deweloperską ("Umowa o rozwój sieci") oraz Umowy Inwestycyjnej dotyczącej realizacji projektu inwestycyjnego przy innym miejscu ("Umowa Inwestycyjna") i pozyskania przez Spółdzielnię lokali handlowych oraz biurowych w ww. obiekcie - podpisanej ze współinwestorami w zakresie tej inwestycji.

Umowa o rozwój sieci

Na podstawie Umowy o rozwój sieci, strony potwierdziły m.in. zamiar kontynuowania współpracy w zakresie rozbudowy istniejącej sieci handlowej Spółdzielni w perspektywicznych lokalizacjach na terenie miasta. Rozbudowa sieci odbywa się poprzez pozyskanie i rozruch lokalizacji atrakcyjnych dla działalności handlowej. Powyższy cel Umowy o rozwój sieci stanowi odzwierciedlenie celu strategicznego Spółdzielni. Realizując powyższą strategię, Spółdzielnia oczekuje uatrakcyjniania oferty handlowej oraz dostępności tej oferty poprzez umiejscowienie punktów handlowych w rozwojowych lokalizacjach na terenie miasta jak również osiągnięcia korzyści skali i innych korzyści o charakterze ekonomicznym i rynkowym.

W szczególności, w latach 2010-2012 Spółdzielnia planuje realizację 6 do 8 powierzchni handlowych o łącznej powierzchni użytkowej około 4.000 m ^2. Powyższe zamierzenie ma być realizowane stopniowo, przy czym w ramach strategicznego przedsięwzięcia gospodarczego, jakim jest rozwój sieci, Spółdzielni udało się już pozyskać lokalizację. Wspomniany obiekt został przygotowany do handlu zgodnie z założeniami rynkowymi wspomnianej strategii sieciowej i w sierpniu 2009 nastąpiło jego otwarcie. Obecnie, strony Umowy o rozwój sieci kontynuują starania o pozyskanie trzech kolejnych lokalizacji w mieście.

Umowa Inwestycyjna

Na podstawie Umowy Inwestycyjnej, Spółdzielnia zaangażowała się, wraz z pozostałymi inwestorami w zakresie tej umowy, w opracowywanie i realizację projektu dotyczącego inwestycji w budynek biuro-handlowo-magazynowy. Realizacja ww. inwestycji następuje na poziomie spółki celowej, w której Spółdzielnia (oraz pozostali inwestorzy) są akcjonariuszami. Kluczowym elementem zaangażowania Spółdzielni w realizację ww. projektu inwestycyjnego było przekazanie na powyższy cel, na podstawie odrębnej umowy, nieruchomości, na której zostanie zbudowany budynek.

Zgodnie z ustaleniami podjętymi przez strony Umowy Inwestycyjnej, z tytułu udziału w realizacji projektu inwestycyjnego, Spółdzielnia otrzyma wynagrodzenie, określone w jeden z dwóch sposobów (do decyzji stron):

* poprzez ustanowienie odrębnego tytułu własności do części lokali w ukończonym budynku i przekazanie go Wnioskodawcy po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku, lub

* poprzez wypłatę na rzecz Spółdzielni określonej w umowie kwoty gotówkowej oraz podpisanie ze Spółdzielnią długoterminowej, opartej na warunkach rynkowych umowy najmu lokali w ww. budynku.

Jednocześnie, Spółdzielnia zobowiązała się do prowadzenia w lokalach udostępnionych jej w budynku działalności handlowej w zakresie samoobsługowego sklepu spożywczego, na powierzchni nie mniejszej niż 2.800 m ^2, jak również przeprowadzenia, na własny koszt, adaptacji udostępnionych jej lokali na potrzeby korzystania z nich w celach handlowych i biurowych.

Obecnie, Spółdzielnia planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"). Po utworzeniu SKA, Spółdzielnia wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych, w tym ogółu praw i obowiązków związanych z Działalnością Sieciową t.j., w szczególności:

* Zespół praw i obowiązków wynikających z Umowy o rozwój sieci, a także działalność prowadzoną przez Spółdzielnię w konsekwencji realizacji ww. umowy oraz wdrażanej przez Spółdzielnię strategii rozwoju sieci - t.j. działalność w zakresie handlu detalicznego, prowadzoną w lokalizacji (wraz z pracownikami Spółdzielni realizującymi tę działalność).

* Zespół praw i obowiązków, o charakterze finansowym oraz pozafinansowym, przysługujących Spółdzielni (prawa) i obciążających ją (obowiązki) na podstawie Umowy Inwestycyjnej.

Spółdzielnia pozostanie jedynym akcjonariuszem SKA, komplementariuszem będzie podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółdzielnia potwierdza, że możliwe jest wyodrębnienie grupy składników materialnych i niematerialnych związanych wyłącznie z Działalnością S. oraz wyłącznie z Działalnością Sieciową. Dodatkowo, oba typy działalności korzystają ze składników majątkowych Spółdzielni o charakterze "ogólnozakładowym" (np. dział administracyjny, księgowy, kadr), co jest naturalne w sytuacji ich funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego (Spółdzielni).

Składniki majątkowe, które można przypisać do Działalności Sieciowej, pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie w sposób samodzielny i autonomiczny. W ramach planowanej transakcji wniesienia wkładu, składniki te zostaną - jako część przedsiębiorstwa realizującego cele Działalności Sieciowej, niezbędna dla niezakłóconego kontynuowania tej działalności - przeniesione do SKA. Do SKA przeniesiony zostanie również personel, zaangażowany bezpośrednio w Działalność Sieciową (w szczególności, pracownicy obiektu handlowego, którzy staną się pracownikami SKA).

Rozliczenia finansowe i podatkowe Działalności Sieciowej odbywają się w ramach całego przedsiębiorstwa Spółdzielni (dla działalności tej nie są sporządzane samodzielne sprawozdania finansowe). Jednakże, w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji rachunkowo-księgowej, istnieje możliwość wydzielenia kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych tylko z Działalnością Sieciową i bezpośrednie przypisanie kosztów nie dotyczy jedynie czynności realizowanych przez działy "ogólne" w ramach Spółdzielni (w tym, księgowość, administrację, dział kadr), które z natury rzeczy wykonują czynności o charakterze usługowym dla pozostałych komórek w ramach przedsiębiorstwa Spółdzielni.

W związku z powyższym Spółdzielnia zwraca się o potwierdzenie,

że w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, wniesienie Działalności Sieciowej w formie wkładu niepieniężnego przez Spółdzielnię do SKA nie będzie podlegało podatkowi VAT zważywszy na fakt, że Działalność Sieciowa prowadzona przez Spółdzielnię w następstwie przyjętej przez Spółdzielnię strategii rozwoju stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni.

W opinii Spółdzielni, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, wniesienie Działalności Sieciowej w formie wkładu niepieniężnego przez Spółdzielnię do SKA nie będzie podlegało podatkowi VAT. Powyższy wniosek wynika z faktu, że Działalność Sieciowa prowadzona przez Spółdzielnię w następstwie przyjętej przez Spółdzielnię strategii rozwoju stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, o której mowa w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

1.1 Opodatkowana dostawa towarów

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą.

1.2 Dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, określone czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie Ustawy o VAT. Mianowicie, art. 6 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście brzmienia powyższego przepisu, kluczowe znaczenie ma określenie, czy przedmiot zamierzonej transakcji ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to nie ulega wątpliwości, iż zbycie takiego przedmiotu nie podlega przepisom Ustawy o VAT.

1.3 Wykładnia europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu".

W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki; Trybunał przyjął, że: "Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie <...> do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów."

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. "Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

2.1 Prawna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczególnej definicji "przedsiębiorstwa". W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

2.2 Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - jako działu, wydziału, oddziału.

W odniesieniu do powyższego Spółdzielnia podkreśla, że jednostki handlowe funkcjonujące w ramach sieci handlowej tworzonej przez Spółdzielnię stanowią (jak inna placówka) i będą stanowiły (jak placówki, które zostaną otwarte w nowo pozyskanych lokalizacjach) odrębne jednostki w sensie ich zorganizowania oraz struktury. Innymi słowy, podstawą funkcjonowania każdej z tych jednostek będzie konkretna lokalizacja w mieście lub okolicach, określona powierzchnia handlowa (stanowiąca własność Spółdzielni lub użytkowana na podstawie umowy najmu albo umowy o podobnym charakterze), a w dalszej kolejności zespół składników majątkowych i zespół ludzi, skierowanych do realizacji zadań ekonomicznych danej jednostki handlowej, przy czym każda z ww. jednostek będzie funkcjonowała w oparciu o określone specyficznie dla niej zasady organizacyjne w kontekście wewnętrznym (relacje wewnątrzzakładowe) oraz zewnętrznym (relacje z dostawcami i odbiorcami).

W związku z powyższym, w opinii Spółdzielni należy uznać, że Działalność Sieciowa spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełnia pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

2.3 Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa Spółdzielni od finansów jego zorganizowanej części, tu: Działalności Sieciowej. Celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo.

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza także samodzielności finansowej danej jednostki, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i samodzielnego pełnienia określonych funkcji gospodarczych.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka podatkowa. Przykładowo, w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-154/09/AW czytamy:

"Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-543/09-4/GZ).

Spółdzielnia uważa, że w odniesieniu do Działalności Sieciowej ma miejsce jej wyodrębnienie finansowe. Do Działalności Sieciowej można przypisać koszty związane z jej funkcjonowaniem oraz dotyczące jej zobowiązania. Z oczywistych względów Działalność Sieciowa w chwili obecnej nie generuje przychodów od zewnętrznych kontrahentów (klientów) w sposób samodzielny - jej działalność prowadzona jest w ramach Spółdzielni, nie zaś w ramach odrębnej osoby prawnej, stąd nie wystawia faktur jako odrębny podatnik. Niemniej jednak, po przeniesieniu tej części działalności do SKA, Działalność Sieciowa będzie generowała własne, niezależne przychody, poprzez prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego na rzecz podmiotów "trzecich". Działalność ta będzie prowadzona na zasadach rynkowych, przy wykorzystaniu własnych zasobów (przeniesionych na SKA), przy czym oczekiwaniem SKA będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność SKA pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w opinii Spółdzielni nie ulega wątpliwości, że Działalność Sieciowa posiada przymiot samodzielności finansowej i może prowadzić działalność gospodarczą w niezależny sposób - ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody. Tym samym, spełniony jest kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Działalności Sieciowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.4 Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Działalności Sieciowej) muszą zatem umożliwić nabywcy (tu: SKA, do której zostanie wniesiony wkład) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak min. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie prezentuje m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., lTPP1/443-396/09/BK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/EN.

W tym kontekście warto przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów). W wyroku tym czytamy:

"W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

Spółdzielnia potwierdza, że w odniesieniu do Działalności Sieciowej możliwe jest wyodrębnienie grupy składników materialnych służących prowadzonej działalności (np. wyposażenie placówki handlowej) i pozostałych (np. zawarta umowa najmu, a także Umowa o rozwój sieci, stanowiąca prawną bazę dla rozwoju Działalności Sieciowej) związanych tylko z Działalnością Sieciową i służących wyłącznie tej działalności. Jakkolwiek Działalność Sieciowa korzysta ze składników majątkowych Spółdzielni wykorzystywanych również przez inne działy, to jest to naturalne w sytuacji realizacji własnych zadań gospodarczych w zakresie Działalności Sieciowej w ramach Spółdzielni, jak ma to miejsce w chwili obecnej. Należy jednak podkreślić, że składniki majątkowe, które można przypisać do Działalności Sieciowej pozwalają na samodzielne prowadzenie tej działalności.

Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników. Spółdzielnia potwierdza, że Działalność Sieciowa jest realizowana przy wykorzystaniu przydzielonych do niej pracowników, dedykowanych do tej działalności (np. personel placówki handlowej). W następstwie zamierzonego wniesienia wkładu przez Spółdzielnię do SKA, intencją jest także przeniesienie do SKA wspomnianego zespołu osób. Nie wyklucza to współpracy obu podmiotów (Spółdzielni oraz SKA) w postaci wzajemnego świadczenia usług, gdyby współpraca tak była konieczna lub korzystna z przyczyn ekonomicznych.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółdzielni należy uznać, że Działalność Sieciowa została wyodrębniona funkcjonalnie oraz posiada zdolność do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz "własnych" pracowników. Tym samym, Działalność Sieciowa spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że na gruncie Ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, o ile spełnione są następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz szczegółowego uzasadnienia Spółdzielnia podkreśla, że składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Sieciową oraz funkcjonujące w ramach tej działalności, które mają zostać następnie przeniesione w formie wkładu do SKA, stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, przeznaczoną do realizacji zdefiniowanego i samodzielnego zadania gospodarczego, jakim jest rozbudowa sieci handlowej Spółdzielni w perspektywicznych lokalizacjach na terenie miasta, poprzez pozyskanie, rozruch i gospodarcze wykorzystanie takich lokalizacji.

Po wniesieniu do SKA, zespół tych właśnie składników będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące (kontynuujące) ww. zadanie gospodarcze, przy wykorzystaniu zespołu pracowników. Spółdzielnia podkreśla, że założeniem planowanej transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni (Działalności Sieciowej) do SKA jest nieprzerwana i niezakłócona kontynuacja wdrażania zamierzonej strategii rozwojowej.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem zamierzonej transakcji wniesienia wkładu do SKA będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1.

W konsekwencji, w opinii Spółdzielni, przeniesienie Działalności Sieciowej w formie wkładu do SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.