IPPP1-443-1230/11-2/BS - Konsekwencje podatkowe wniesienia aportem do spółki z o.o. wyodrębnionych z zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych oraz konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem tej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych oraz konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem tej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - B. S.A. (dalej jako: "Bank") w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe. Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. W szczególności, Bank oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków lub faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków lub faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji. Czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych mają być wykonywane przez wyodrębnioną jednostkę Banku. Zakres czynności wykonywanych przez Departament będzie zgodny z wewnętrznym regulaminem obowiązującym w Banku.

W celu realizacji swoich zadań przez Departament wymagane jest zatrudnienie w jego ramach personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje i kompetencje. Ponadto, do Departamentu przypisane są następujące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które umożliwią jego funkcjonowanie i realizację założonych zadań:

* oprogramowanie służące realizacji zadań w ramach Departamentu,

* zarejestrowany znak towarowy, który sam nie został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Bank,

* aktywa rzeczowe wykorzystywane w ramach Departamentu, obejmujące m.in. wyposażenie biurowe,

* umowy związane z utrzymaniem oprogramowania,

* tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań Departamentu.

Do Departamentu przypisywane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością w ramach tego Departamentu, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia w ramach Departamentu usług zewnętrznych w celu wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z obowiązującymi w Banku regulacjami dotyczącymi kwestii finansowych, w systemie księgowym Banku zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych tworzone są odpowiednie kody pozwalające na ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z daną jednostką organizacyjną w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku. Ponadto, w systemie księgowym Banku tworzone są specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących danej jednostki organizacyjnej, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów związanych z daną jednostką organizacyjną.

W ramach planowanej reorganizacji działalności prowadzonej przez Bank, cały Departament zostanie wniesiony przez Bank w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o."). W ramach aportu wniesione zostaną również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie powiązane z Departamentem. Do spółki z o.o. przeniesiony zostanie również personel Banku wykonujący swoje zadania w ramach Departamentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako ",ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do Ustawy została wprowadzona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP") - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem powyżej wskazanego przepisu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Definicja ta jest tożsama z definicją ZCP istniejącą już wcześniej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4). W konsekwencji, uznanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że określony zespół składników stanowi ZCP, skutkuje uznaniem takiego zespołu za ZCP także na gruncie Ustawy.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Bank informuje, iż zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Bank do spółki z o.o. będzie spełniać wszystkie powyższe warunki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników, ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (czy stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/przyszłego w celu realizacji zadań wyznaczonych dla Departamentu przypisane są mu następujące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które umożliwią jego funkcjonowanie:

* oprogramowanie służące realizacji zadań w ramach Departamentu,

* zarejestrowany znak towarowy, który sam nie został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Bank,

* aktywa rzeczowe wykorzystywane w ramach Departamentu, obejmujące m.in. wyposażenie biurowe,

* umowy cywilnoprawne,

* tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań Departamentu.

Do Departamentu przypisane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością w ramach tego Departamentu, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia w ramach Departamentu usług zewnętrznych w celu wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością.

Wymienione powyżej składniki stanowią "zorganizowany zespół". Są one wyodrębnione w strukturze Banku i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności przypisanej Departamentowi. Ponadto, zespół składników przypisanych do Departamentu zawiera zarówno elementy materialne (np. aktywa rzeczowe) oraz niematerialne (np. umowy, oprogramowanie, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz z 10 października 2007 r. sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/przyszłego, w ramach aportu do Spółki z o.o. przeniesiony zostanie również personel Banku wykonujący swoje zadania w ramach Departamentu.

Powyższe wskazuje, iż mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Banku, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również personel) do działalności prowadzonej przez ZCP. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, sygn. I US.VII/423/709/5/05).

Zatem, poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie ZCP.

Jak zostało wskazane przez Bank, w celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, czynności mają być wykonywane przez stworzoną w Banku wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (zgodnie z wewnętrznym regulaminem Banku - utworzony oddzielny departament odpowiedzialny za czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych).

Departament jest wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Banku. Potwierdzają to również następujące elementy:

* Departament wykonuje swoje zadania w odrębnej, wydzielonej mu przestrzeni,

* istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań przypisana wyłącznie do Departamentu, która pozwala na wykonywanie działalności przypisanej Departamentowi,

* do Departamentu przypisany jest personel Banku wykonujący zadania wyznaczone dla Departamentu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej przez Departament w ramach Banku będzie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, że ZCP ma być samodzielna finansowo, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 września 2005 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05AK).

Takie podejście potwierdza również Minister Finansów (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, zgodnie z którą "wyodrębnienie takie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Bank wskazuje, że zgodnie z obowiązującymi w Banku regulacjami dotyczącymi kwestii finansowych, w systemie księgowym Banku zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych tworzone są odpowiednie kody pozwalające na ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z dana jednostką organizacyjną w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku. Ponadto, w systemie księgowym Banku tworzone są specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących danej jednostki organizacyjnej, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów związanych z daną jednostką organizacyjną.

Możliwe jest zatem oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością Departamentu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku warunek finansowego wyodrębnienia działalności prowadzonej przez Departament w ramach Banku będzie również spełniony.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo cytowana już wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB).

Bank wskazuje, że wyodrębnienie funkcjonalne Departamentu przejawia się odmiennością zadań wykonywanych przez Departament w ramach Banku. Do Departamentu przypisane są czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych, które mają na celu dotarcie do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych tą, ofertą Banku. Zadania te nie są przypisane do innych Departamentów. Departament realizuje zadania inne niż pozostała część Banku. Departament jest w stanie samodzielnie przygotowywać i realizować działania mu przypisane.

W celu realizacji swoich zadań do Departamentu przypisany jest personel Banku.

Do Departamentu przypisane są również składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które umożliwią mu realizację założonych zadań.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu (przeznaczenia Zakładu do realizacji określonych działań gospodarczych) w strukturach Banku nie budzi wątpliwości.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako "potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB).

Konieczne jest zatem, aby Departament, po jego wyodrębnieniu z Banku, był w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Departament realizuje czynności związane z zarządzaniem, w tym rozbudową sieci dystrybucji realizującej usługi pośrednictwa finansowego i zapewnienia niezbędnej platformy transakcyjnej w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych, które mają na celu dotarcie do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych tą ofertą Banku, będąc oddzielną, niezależną jednostką organizacyjną utworzoną w ramach Banku na podstawie wewnętrznego regulaminu Banku.

Departament samodzielnie przygotowuje i realizuje działania mu przypisane. Zadania te są realizowane przy wykorzystaniu przypisanych do Departamentu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, oraz przy zaangażowaniu personelu alokowanego do Departamentu.

Mając na uwadze zakres składników wchodzących w skład Departamentu oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Departament zatrudnia personel, zapewniający możliwość jego funkcjonowania, zdaniem Banku, należy uznać, iż przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Departament posiada zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej również w przypadku ewentualnego wydzielenia go ze struktur Banku.

Znajduje to również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1816/10-4/EN) czy interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1150/10-2/AS).

Podsumowując, zdaniem Banku, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozwalające na uznanie zespołu składników tworzących Departament za ZCP.

Ad. 2

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez pojęcie zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć także wniesienie aportu. Powyższe rozumienie potwierdzają zarówno doktryna jak również orzecznictwo sądów administracyjnych jak i interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo interpretacja w dniu 29 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1863/08-4/MP, gdzie stwierdzono, iż "Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu, "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę; przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1595/09, wprost wskazał, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy VAT "z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Znajduje to również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja z dnia 10 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-249/11-2/MM), interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-328/11-2/MP czy interpretacja z dnia 14 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-1080/10-2/BS.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/przyszłym przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących ZCP służące wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, przepis art. 6 pkt 1 Ustawy znajdzie zastosowanie i transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.