IPPP1-443-1229/09-2/PR - Jakie jest miejsce opodatkowania dla usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dla usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dla usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem utworzonym i działającym w Polsce w ramach Grupy działającej w sektorze bankowym i finansowym. Na podstawie zawartej umowy z jednym z podmiotów z Grupy, stanowiącym odrębny podmiot prawa (dalej: Kontrahent), Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługi wsparcia w zakresie monitorowania zmian w ustawodawstwie krajowym oraz międzynarodowym mającym wpływ na branżę finansową jak również wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z powyższych zmian (Trend Watch).

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują:

Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta faktury VAT oraz otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie. W celu potwierdzenia charakteru świadczonych usług na podstawie klasyfikacji statystycznej Spółka wystąpiła od Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez nią na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem. Urząd Statystyczny zaklasyfikował usługi świadczone przez Spółkę do następującego grupowania statystycznego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko w sprawie

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z tym, że w myśl ust. 4 przywołanego artykułu, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28 ustawy o VAT, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według generalnej zasady zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługi posiada siedzibę, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (przepis ten stanowi implementację art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT). Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy wybrane usługi, wymienione przykładowo w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie siedzibę posiada ich nabywca.

Wskazane wyżej szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania stosuje się, zgodnie z przykładowym katalogiem zawartym w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT m.in. do usług doradczych oraz usług o podobnym charakterze. Jednocześnie, z treści art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że do zakresu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 włączone są wprost usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (sklasyfikowane w grupowaniu 74.1 PKWiU).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zaklasyfikował usługi świadczone przez Spółkę jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, mieszczące się w grupowaniu 74.14 PKWiU, a zatem usługi wymienione wprost w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, zasady opodatkowania VAT tych usług powinny być ustalane z uwzględnieniem otrzymanej klasyfikacji.

W ocenie Spółki, otrzymana klasyfikacja statystyczna, zgodnie z którą usługi przez nią świadczone mieszczą się w grupowaniu 74.14 PKWiU (usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), potwierdza charakter świadczonych przez nią usług. Dlatego też, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia omawianych usług, ze względu na ich charakter oraz właściwe grupowanie PKWiU, jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, czyli w omawianym przypadku Szwajcaria. W konsekwencji omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo: postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. US-II-443/9/2006; postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2006 r., sygn. PP/443-64-1-GK/06). Potwierdza to również treść interpretacji prawa podatkowego, otrzymanych przez Spółkę w podobnych stanach faktycznych (przykładowo: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IPPP1/443-701/07-2/SM, oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. IPPP1-443-700/07-2/SM).

Spółka pragnie również wskazać, iż przywołane przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o VAT stanowią implementację regulacji art. 56 ust. 1 pkt c) Dyrektywy VAT, które przewidują przeniesienie miejsca opodatkowania VAT do kraju siedziby usługobiorcy dla usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Dyrektywa VAT nie definiuje w art. 56 ust. 1 pkt c) usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych. Zgodnie natomiast z utrwaloną wykładnią prawa wspólnotowego, reguły zawarte w art. 56 Dyrektywy VAT nie odnoszą się do specjalizacji podmiotów wykonujących te usługi (doradcy, konsultanci itd.), lecz do natury świadczenia (zob. także Dyrektywa VAT Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008 str. 382). Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, iż w braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w tejże dyrektywie i odesłania do porządków prawnych państw członkowskich, pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (np. wyrok z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-228/07 Jörn Petersen przeciwko Arbeitsmarktservice Niederösterreich; wyrok z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Dodatkowo, użycie w art. 56 Dyrektywy VAT zwrotu "inne podobne usługi" (podobnie jak zwrot "usług podobnych do tych usług" w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT) podkreśla, że katalog usług dla których przenosi się miejsce opodatkowania nie ma charakteru zamkniętego.

Konstrukcja przywołanych regulacji Dyrektywy VAT nie zezwala jednocześnie Państwom członkowskim na ograniczenie zakresu przedmiotowego przepisu pozwalającego na przeniesienie miejsca opodatkowania VAT do kraju siedziby usługobiorcy.

Zdaniem Spółki, zawarte w przytoczonym przepisie Dyrektywy VAT określenie usług, których miejscem opodatkowania powinien być kraj siedziby usługobiorcy, ma wymiar wspólnotowy (ang. community meaning) i nie powinno być interpretowane zawężająco. Intencją ustawodawcy wspólnotowego było bowiem objęcie regulacjami postanowień art. 56 Dyrektywy VAT całego szeregu usług niematerialnych, a wskazanie przykładowych rodzajów usług miało charakter wyłącznie pomocniczy.

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT (które weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008 r.), wprowadzają katalog usług, dla których miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy, oparty przede wszystkim na znaczeniu językowym użytych w tym przepisie wyrazów.

Zdaniem Spółki, przyjęcie takiego rozwiązania w ustawie o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT i nakazuje interpretowanie przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 w oparciu o wykładnię gramatyczną, wskazując jednocześnie, iż wymienione w tym przepisie usługi mają charakter przykładowy. Jednocześnie jednak ustawodawca wskazuje wprost jakie usługi wchodzą bezpośrednio w zakres usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, odwołując się do klasyfikacji statystycznych (PKWiU). Oznacza to, że sklasyfikowanie usług świadczonych przez podatnika w jednym z grupowań PKWiU wskazanych w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. a-e) ustawy o VAT nakazuje, w związku z brzmieniem art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, na odwołanie się również do uzyskanej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż charakter świadczonych przez nią usług stanowi sam w sobie wystarczającą przesłankę do zastosowania art. 27 ust. 3 ustawy o VAT i przeniesienia miejsca opodatkowania VAT do kraju siedziby usługobiorcy. O prawidłowości tego stanowiska świadczy dodatkowo fakt, iż Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zaklasyfikował świadczone przez Spółkę usługi jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (74.14 PKWiU), a zatem wymienione wprost w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nabywający towary lub usługi związane ze świadczonymi usługami, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju, ma prawo obniżyć swój podatek należny, jeżeli usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane VAT w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski, a dodatkowo podatnik posiada dokumentację niezbędną do wykazania związku pomiędzy dokonywanymi czynnościami a odliczeniem podatku.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, jest miejsce, gdzie siedzibę posiada nabywca usług. Jednakże, gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na rzecz nabywcy, którego siedzibą byłaby Polska, usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane VAT w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż usługi przez nią świadczone byłyby opodatkowane VAT w Polsce, jeśli byłyby świadczone na rzecz podmiotów krajowych, w przedmiotowej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, tut. organ w wydanej interpretacji odniósł się wyłącznie do klasyfikacji statystycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.