IPPP1/443-1224/12/15-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi w postaci sprzedaży karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi w postaci sprzedaży karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów.

We wniosku przedstawiono przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: "Usługa").

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów (dalej: "Kluby" lub "Obiekty"), wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubów. Obecnie Spółka prowadzi siedem Obiektów oferujących szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie, sauny oraz sale do treningów typu fitness.

Wstęp do Klubów jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu albo wykupieniu jednorazowego biletu wstępu).

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubów

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubów - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

* w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

* nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

* sale przystosowane do zajęć takich jak ABTStep, TBCStep, Pilates, Zumba, ABT i innych cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

* sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Kluby wyposażone są w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Spółki

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

* karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN normalne (wstęp do Obiektów w godzinach ich otwarcia), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni),

* karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN, poranny (wstęp do Obiektów poniedziałek - czwartek od 7.00 do 15.00, piątek 7.00 - 23.00, sobota i niedziela 9.00 - 21.00), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni),

* karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN studencki (wstęp do Obiektów poniedziałek czwartek od 7.00 do 17.00, piątek 7.00 - 23.00, sobota i niedziela 9.00 - 21.00), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni),

* karnety długookresowe OPEN przy umowach na 12 miesięcy, 6 miesięcy, oraz roczne z możliwością zawieszania umowy (wstęp do Obiektów w godzinach ich otwarcia).

Ponadto klienci mogą dokonać zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wstępu na teren jednego z Obiektów i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Obiektów mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektów. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubów i korzystania z ich Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując karnet lub bilet, klient Spółki może zadecydować czy, i z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał. Członek Klubu może po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności. Często osoby które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tekst jedn.: cena karnetu/biletu pozostaje na tym samym poziomie).

Rozliczenia z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubów jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązane do wykupienia określonego karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubów i korzystania z elementów Infrastruktury.

Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety, itd.

W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny i opłata za rozpisanie planu treningowego nie są przedmiotem tego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych w stanie faktycznym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

1. STAWKA VAT DLA USŁUGI

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubów stwarzających odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubów.

W efekcie, zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu/biletów wstępu uprawniających do wstępu do Klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje, dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1

Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie "rekreacyjny" to "wolny od nauk zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Kluby prowadzone przez Spółkę, niewątpliwie służą celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczone są do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię lub zajęcia fitness, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2

Zakres Usługi - wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstępu".

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało bliżej określone jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), które bywa powoływane (zdaniem Spółki niezasadnie) dla doprecyzowania tego pojęcia.

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Niezasadność powoływania przepisów Rozporządzania dla określenia zakresu znaczenia pojęcia "wstęp" w wielu przypadkach, w tym w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wynika wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że:

"Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 Rozporządzenia, ze względu na inny przedmiot regulacji i specyficzność zastosowanych tam przepisów do określenia miejsca świadczenia, nie ma tu zastosowania. Jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia mogłaby znaleźć pomocnicze zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę. Przepis ten został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a nie dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi "wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia "wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Nabywane przez klientów od Spółki karnety/bilety wstępu do Klubów upoważniają ich do wejścia na teren Klubów i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu/ biletu wstępu.

Po wejściu na teren Obiektów, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na ich terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często osoby które wykupiły karnety wstępu przychodzą do Obiektów jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony), Należy pamiętać, że kluby fitness podobne do Klubów powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju "prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wejścia do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne" (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Ponadto należy podkreślić, iż poz. 186 Załącznika zawiera podobną do poz. 183 kategorię istotnych podatkowo zdarzeń, którym przypisuje się stawkę obniżoną, a więc pojęcie "wstępu" użyte w tych pozycjach powinno być interpretowane jednolicie (nie ma podstaw do jego odmiennego definiowania na potrzeby obu pozycji). Należy zauważyć, iż "wstęp" z poz. 183 Załącznika w przypadku "usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" nie może być interpretowany wyłącznie jako prawo do wejścia.

Istotą bowiem wskazanych w poz. 183 Załącznika kategorii usług związanych z rekreacją i rozrywką jest nie tyle prawo wejścia odpowiednio na teren wesołego miasteczka, placu rozrywki, dyskoteki czy sali tanecznej, lecz korzystanie z infrastruktury tych miejsc, a więc uczestnictwo. Niewątpliwie bowiem celem pójścia do wesołego miasteczka czy placu zabaw jest rozrywka (rekreacja) poprzez skorzystanie z dostępnej w tych miejscach infrastruktury np. karuzeli, diabelskiego młyna, a nie prawo wejścia i biernego podziwiania tych urządzeń. Ta sama zasada dotyczy dyskoteki oraz sali tanecznej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz poz. 186 Załącznika, należy wskazać, iż zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 Załącznika trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

2. PRAKTYKA ORGANÓW PODATKOWYCH

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku (traktowanie Usługi jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:

" (...) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ITPPI/443- 402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

"Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (...)".

Ponadto, w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 889/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, potwierdził iż podatnik jest uprawniony do opodatkowania usługi wstępu do klubu fitness preferencyjną stawką podatku VAT - 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach oraz judykaturę znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

W dniu 11 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1224/12-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci sprzedaży karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów oraz korzystania z infrastruktury szczegółowo opisanej we wniosku nie wypełniają przesłanek określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, uprawniających do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1456/13 uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1), w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów, z uwagi na jego umiejscowienie w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług. Ponadto w ocenie Sądu "wstęp" na potrzeby poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu), np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń klubu, które służą rekreacji. Natomiast przykładem usług, które zdaniem Sądu wykraczają ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" i nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy są usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które jak wskazuje praktyka często są świadczone w tych samych klubach fitness. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że pojęcie "wstępu", o którym mowa w art. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować w sposób, który obejmuje oprócz wstępu do obiektów rekreacyjnych, także możliwość korzystania z udostępnionej infrastruktury i zajęć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług, klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi: - poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

* bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczne, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu poprawy ww. cech Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Spółka prowadzi siedem Obiektów, oferujących szeroki wachlarz usług: siłownie, sauny oraz sale do treningów typu fitness. Wspomniana powyżej infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry, nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, sale przystosowane do zajęć takich jak ABTStep, TBCStep, Pilates, Zumba, ABT i innych cechujących się różnorodnością celów, sauny.

Wstęp do Klubów jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu albo wykupieniu jednorazowego biletu wstępu). Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubów i korzystania z ich Infrastruktury.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii objęcia ww. usług obniżoną stawką podatku VAT, jako usługi w zakresie rekreacji, traktując opłatę jako wstęp.

Pojęcie "rekreacja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu".

Z uwagi na powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% zostały objęte pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Formy ani też kategorie "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8% nie zostały w ustawie określone. Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl)"wstęp" jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, wiążącym się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do niego (np. wstęp "na siłownię", czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" może odnieść się do wstępu na siłownię, które upoważniającego do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że uiszczenie stosownej opłaty, tj. wykupienie karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu, pozwala na typowe korzystanie z usług świadczonych przez klub w zakresie aktywnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń lub zajęć. Jak wskazał Wnioskodawca klienci mają prawo do swobodnego poruszania się po pomieszczeniach rekreacyjnych i dowolnej organizacji własnego czasu.

W tej sytuacji, zaprezentowana oferta (usługa) obejmująca możliwość wejścia na teren klubu i korzystania z dostępnych tam urządzeń lub zajęć mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). W analizowanej sprawie wykupienie karnetu wejściowego, bądź biletu powoduje, że dana osoba nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni bądź z zajęć grupowych czy sauny.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawką podatku VAT obniżoną do wysokości 8%.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do klubu uprawniające do korzystania z dostępnych tam urządzeń we własnym zakresie oraz zajęć zorganizowanych, a także skorzystania z pomieszczeń sauny podlegają opodatkowaniu w całości stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.