IPPP1/443-1215/11-4/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 08.08.22011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa działa w oparciu o przepisy "prawa spółdzielczego" oraz oparty o te przepisy Statut. Działalnością uboczną jest wynajmowanie powierzchni lokalowej trzem podmiotom: Zakładowi U, Firmie F oraz V. Umowy najmu zawarte ze wskazanymi podmiotami przewidują między innymi rozliczenie mediów, z których te podmioty korzystają. Media są dostarczane przez podmioty zewnętrzne na zasadach ustalonych w umowach ze Spółdzielnią lub bezpośrednio z najemcą. W poszczególnych przypadkach sposób rozliczania wygląda następująco:

W umowie z V. najemca oprócz kosztów dostawy mediów ponosi: a) koszty centralnego ogrzewania w proporcji wynikającej z udziału metrażu wynajmowanego lokalu w kosztach dostawy ciepła, oraz b) ryczałtową opłatę z tytułu zużycia wody ciepłej i zimnej w wysokości odpowiadającej opłacie z tytułu dostarczania 3 m³ wody zimnej i 3 m³ wody ciepłej. Zapłata następuje na podstawie faktur wystawianych wynajmującemu (Spółdzielni) przez usługodawców na podstawie refaktury, po upływie danego miesiąca. Tymczasem czynsz płacony jest z góry za dany miesiąc w terminie 14 dni od otrzymania faktury.

Z: zapłata za koszty eksploatacyjne następuje na podstawie comiesięcznych faktur wystawianych z datą miesiąca sprzedaży w terminie 4 dni od daty otrzymania przez najemcę prawidłowo wystawionej faktury. Najemca dodatkowo ponosi koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, tj.: 1) centralne ogrzewanie, 2) opłaty z tytułu zużycia ciepłej i zimnej wody - wg wskazań liczników, 3) energia elektryczna - wg wskazań liczników.

F: obok zapłaty czynszu najemca jest zobowiązany do uiszczania: 1) opłat za energię cieplną wg otrzymanych faktur, 2) opłat za wodę i ścieki wg otrzymanych faktur.

Koszty związane ze świadczeniami o których mowa wyżej ponosić będzie zawsze najemca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sposób dokonywania rozliczenia dostarczanych mediów jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zapytaniu chodzi wyłącznie o kwestię rozliczania kosztów eksploatacyjnych. Zdaniem Spółdzielni, jeżeli w umowie zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania usług powszechnych (mediów), to istnieje możliwość odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą.

Nie mają tu zatem zastosowania ogólne zasady rozliczeń z tytułu opłat, skoro strony w umowie postanowiły tę kwestię uregulować odrębnie. Jest oczywiste, że najemca powinien ponosić opłaty sam, ale ze względów technicznych opłata jest wnoszona przez wynajmującego. Zatem, koszty zużyć wewnątrz wynajmowanego lokalu nie są co do zasady elementem kalkulacyjnym opłaty za korzystanie z lokalu. Jest to bowiem opłata zmienna i niezależna od wynajmującego.

W związku z powyższym wyłączenie mediów do odrębnego rozliczenia od czynszu nie jest podziałem jednolitego świadczenia. Strony mogły tę kwestię uregulować swobodnie w zawartej umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię lokalową trzem podmiotom: Z, Firmie F oraz V. Umowy najmu zawarte ze wskazanymi podmiotami przewidują między innymi rozliczenie mediów, z których te podmioty korzystają. Media są dostarczane przez podmioty zewnętrzne na zasadach ustalonych w umowach ze Spółdzielnią lub bezpośrednio z najemcą.

W poszczególnych przypadkach sposób rozliczania wygląda następująco:

W umowie z V. najemca oprócz kosztów dostawy mediów ponosi: a) koszty centralnego ogrzewania w proporcji wynikającej z udziału metrażu wynajmowanego lokalu w kosztach dostawy ciepła, oraz b) ryczałtową opłatę z tytułu zużycia wody ciepłej i zimnej w wysokości odpowiadającej opłacie z tytułu dostarczania 3 m³ wody zimnej i 3 m³ wody ciepłej. Z: zapłata za koszty eksploatacyjne następuje na podstawie comiesięcznych faktur wystawianych z datą miesiąca sprzedaży w terminie 4 dni od daty otrzymania przez najemcę prawidłowo wystawionej faktury. Najemca dodatkowo ponosi koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, tj.: 1) centralne ogrzewanie, 2) opłaty z tytułu zużycia ciepłej i zimnej wody - wg wskazań liczników, 3) energia elektryczna - wg wskazań liczników.

F: obok zapłaty czynszu najemca jest zobowiązany do uiszczania: 1) opłat za energię cieplną wg otrzymanych faktur, 2) opłat za wodę i ścieki wg otrzymanych faktur.

Wnioskodawca wskazuje również, iż "jest oczywiste, że najemca powinien ponosić opłaty sam, ale ze względów technicznych opłata jest wnoszona przez wynajmującego".

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu zużycia mediów pomiędzy wynajmującym, a najemcą.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (tj. opłaty za wodę, ścieki, energię elektryczną i cieplną oraz inne koszty eksploatacyjne), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także ww. koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali, a koszty dostawy mediów (koszty eksploatacyjne lokalu) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Koszty opłat za media jako świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, opłaty z tytułu zużytej wody, ścieków oraz inne koszty eksploatacyjne lokalu, stanowią element cenotwórczy usługi najmu, wobec powyższego Wnioskodawca winien wystawiać fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ww. opłat, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, w treści faktury VAT wystawionej dla najemcy wartości opłat za media oraz inne koszty eksploatacyjne lokalu - jako element kalkulacyjny ceny - nie powinny być wykazywane w osobnej pozycji na fakturze lub w osobnej fakturze, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu.

Reasumując, w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia (tj. koszty centralnego ogrzewania, ryczałtowa opłata lub opłata wg wskazań liczników z tytułu zużycia wody ciepłej i zimnej, wywozu nieczystości, zużycia energii elektrycznej i inne koszty eksploatacyjne lokalu) regulowane będą odrębnie na rzecz wynajmującego, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi. Jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu nieruchomości i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy, gdyż podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest cała należność otrzymywana przez Spółkę od najemcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.