IPPP1/443-1215/10-2/AP - Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego usługi budowlano-montażowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 25 listopada 2010 r. X Sp. z o.o. (zwana dalej Wykonawcą) podpisała ze Spółką Y S.A. (zwaną dalej Zamawiającym) umowę nr XXX/2010 (zwaną dalej Umową). Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu Umowy, określonego jako "Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A" dla zadania realizowanego przez Zamawiającego dot. budowy katalitycznej instalacji odazotowania spalin dla kotłów blokowych w elektrociepłowni.

W zakres przedmiotu Umowy wchodzi w szczególności:

Za wykonanie przedmiotu Umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe zwane Wynagrodzeniem Umownym, określone jedną kwotą za wykonanie całości przedmiotu Umowy tj. za kompleksową usługę wykonania kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A dla zadania realizowanego przez Zamawiającego dot. budowy katalitycznej instalacji odazotowania spalin dla kotłów blokowych w elektrociepłowni. Terminy realizacji Umowy przewidują zakończenie prac na 24 sierpnia 2013 r. Mając na uwadze specyfikę i charakter przedmiotu umowy, dodatkowo Strony ustaliły szczegółowy podział kwoty wynagrodzenia na poszczególne etapy prac, biorąc pod uwagę stopień zaawansowania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez Wykonawcę na podstawie umowy nr XXX/2010, określona jako "Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A" dla zadania realizowanego przez Zamawiającego dot. budowy katalitycznej instalacji odazotowania spalin dla kotłów blokowych w elektrociepłowni, jest usługą budowlano-montażową, do której ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d).

Zdaniem Wnioskodawcy

Usługa świadczona przez Wykonawcę to kompleksowe roboty montażowe, związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i instalacji obiektowych. X Sp. z o.o. stoi na stanowisku, że usługa świadczona na podstawie umowy nr XXX/2010, określona jako "Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A", jest usługą budowlano-montażową, do której ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d).

Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej to montaż okablowania wraz z urządzeniami elektro-energetycznymi, a wykonanie instalacji obiektowej A to montaż okablowania wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową. Wykonawca, w celu świadczenia usługi montażu, dostarcza kompletne okablowanie. Wykonawca nie jest producentem okablowania, zakupi je od poddostawcy. Dostawa urządzeń elektro-energetycznych i aparatury kontrolno pomiarowej nie wchodzi w zakres obowiązków Wykonawcy realizowanych w ramach Umowy.

Wykonawca dokona jedynie montażu tych urządzeń i tej aparatury, które w celu realizacji przedmiotu Umowy będą mu dostarczone. Usługa montażowa świadczona przez Wykonawcę jest usługą kompleksową i służy bezpośrednio zadaniu budowy katalitycznej instalacji odazotowania spalin dla kotłów blokowych w elektrociepłowni realizowanym przez Zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zwrócić należy uwagę na przepis art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Zgodnie więc z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 1997 r., robotami budowlanymi są prace zgrupowane w dziale 45 "Roboty budowlane", który obejmuje:

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 listopada 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy, określonego jako "Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A". W zakres przedmiotu ww. umowy wchodzi w szczególności dostawa okablowania i montaż okablowania oraz urządzeń elektro-energetycznych (Wykonawca zobowiązuje się do dostawy i montażu okablowania dla urządzeń elektro-energetycznych oraz do montażu urządzeń elektro-energetycznych), dostawa okablowania i montaż okablowania oraz aparatury kontrolno-pomiarowej A (Wykonawca zobowiązuje się do dostawy i montażu okablowania dla aparatury kontrolno-pomiarowej oraz do montażu aparatury kontrolno-pomiarowej A), a także wykonanie i przekazanie kontrahentowi kompletnej dokumentacji jakościowej i podwykonawczej dotyczącej przedmiotu umowy. Za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe określone jedną kwotą za wykonanie całości przedmiotu umowy tj. za kompleksową usługę wykonania kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A. Umowa przewiduje zakończenie prac na dzień 24 sierpnia 2013 r. Strony ustaliły dodatkowo szczegółowy podział kwoty wynagrodzenia na poszczególne etapy prac, biorąc pod uwagę stopień zaawansowania usługi.

Analiza opisanej sytuacji w odniesieniu do powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu okablowania oraz urządzeń elektro-energetycznych oraz aparatury kontrolno-pomiarowej A wymienione zostały w dziale 45 "Roboty budowlane" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług montażowych zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca uregulował kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT w art. 19 ww. ustawy o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych. I tak, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane. Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi". Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana czy budowlano - montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w złożonym wniosku, iż "usługa montażowa świadczona przez Wykonawcę jest usługą kompleksową...". Aby bowiem móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż Strony w zawartej umowie ustaliły, co jest przedmiotem sprzedaży - wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej. W celu realizacji umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do dostawy i montażu okablowania dla urządzeń elektro-energetycznych oraz aparatury kontrolno-pomiarowej A, a także do montażu urządzeń elektro-energetycznych oraz aparatury kontrolno-pomiarowej A. Powyższe wskazuje, że poszczególne wymienione powyżej elementy świadczonej usługi montażowej (czyli dostawa i montaż okablowania) służą lepszemu wykonaniu określonej w umowie usługi.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawioną w złożonym wniosku sytuację, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż "usługa określona jako "Wykonanie kompletnej instalacji elektrycznej technologicznej i instalacji obiektowej A", jest usługą budowlano - montażową, do której ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d)".

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.