IPPP1-443-1214/11-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo (pyt. nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pani D. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą S. Pani D. (dalej również "Podatnik", Wnioskodawca") (miejsce wykonywania działalności:. - lokalizacja stacji dializ). Podatnik (jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji gospodarczej pod numerem...) jest podmiotem, który utworzył zakład opieki zdrowotnej. Decyzją Dyrektora Centrum Zdrowia Publicznego z dnia... zakład opieki zdrowotnej pod nazwą S. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Dyrektora Centrum Zdrowia Publicznego. Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie zabiegów hemodializy w stacji dializ w oparciu o umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej "kontrakt z NFZ").

Działalność stacji dializ wykonywana jest w odpowiednio przystosowanym do tego lokalu (podlegającym dopuszczeniu do używania jako stacja dializ na podstawie przepisów szczególnych), który jest najmowany od podmiotu trzeciego. Zabiegi hemodializy wykonywane są w oparciu o specjalistyczny sprzęt (aparaty do hemodializy, fotele, stacja uzdatniania wody) oraz wyłącznie przy wykorzystaniu personelu o odpowiednich kwalifikacjach (lekarze oraz pielęgniarki zatrudnieni na umowę o pracę lub na umowę zlecenie). Osoby podlegające hemodializie pochodzą również z dalej położonych miejscowości, w związku z czym konieczne jest zawarcie przez Podatnika odpowiednich umów na dowóz pacjentów do stacji dializ (pacjent wymaga zabiegu hemodializy średnio 3 razy w tygodniu).

Podatnik posiada również zawarty szereg umów dotyczących m.in. dostawy produktów leczniczych wykorzystywanych do zabiegów hemodializy, dostaw mediów (w tym specjalistycznych gazów), wywozu nieczystości, diagnostyki laboratoryjnej, umowy ze szpitalami dotyczące specjalistycznych badań pacjentów, umowy serwisowe dotyczące aparatury do dializy itp. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności powstał obowiązek zawarcia obowiązkowego ubezpieczenia OC.

Część z wykorzystywanego sprzętu do hemodializy jest używana w prowadzonej działalności na podstawie umowy sprzedaży z podmiotem trzecim z ratalnym terminem płatności (obecnie prowadzone są rozmowy dotyczące wcześniejszej spłaty pozostałej kwoty zobowiązania wobec dostawcy sprzętu).

Kluczowym czynnikiem decydującym o ekonomicznej zasadności prowadzenia stacji dializ jest liczba pacjentów, a w konsekwencji liczba przeprowadzonych dializ. Dane dotyczące pacjentów są gromadzone przez Podatnika w postaci bazy danych (prowadzonej w formie papierowej oraz elektronicznej) która służy m.in. do bieżących rozliczeń z NFZ, analizy zmiany stanu zdrowia pacjentów jak również stanowi podstawę do negocjacji i zawarcia kontraktów z NFZ dotyczących następnych okresów. Dodatkowe dane zbierane w bazie danych (poziom zużycia produktów leczniczych na 1 pacjenta, promień dojazdu do stacji, waga i powierzchnia ciała, wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, samodzielność w poruszaniu się danego pacjenta, przebyte przez niego choroby) stanowią dla Podatnika narzędzie wspierające proces efektywnego zarządzania stacją dializ i negocjacji kontraktów z NFZ na przyszłe okresy.

Dane zawarte w bazie danych zawierają również zindywidualizowane informacje na temat sposobu leczenia poszczególnych pacjentów (o unikalnym charakterze), tym samym baza danych jest narzędziem niezbędnym do leczenia i przeprowadzania hemodializy. Informacje z bazy danych są również wykorzystywane do planowania zakupów jednorazowych części dializatorów (część ta musi być dopasowana do powierzchni i wagi ciała pacjenta), planowania optymalnej trasy dowozu pacjentów, planowania obłożenia stanowisk (zakażeni pacjenci wymagają wydzielonych stanowisk) oraz do planowania liczby niezbędnego personelu medycznego (np. w przypadku zakażonego pacjenta konieczna jest oddzielna pielęgniarka). Baza danych zawiera dane kilkudziesięciu pacjentów.

Podatnik planuje wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT w postaci funkcjonującej stacji dializ do kapitałowej spółki celowej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej "Spółka"). Oprócz stacji diaIiz Podatnik nie prowadzi innej działalności.

Przeniesienie działalności Podatnika w postaci przedsiębiorstwa do Spółki ma na celu zarówno zabezpieczenie potencjalnych ryzyk prawnych Podatnika związanych z prowadzoną działalnością, jak również występowanie w obrocie gospodarczym jako podmiotu o przejrzystej strukturze prawnej w stosunku do partnerów biznesowych. Niewykluczone jest podjęcie rozmów z potencjalnym podmiotem zewnętrznym (inwestorem), który byłby zainteresowany nabyciem części lub całości udziałów w Spółce.

Na przedsiębiorstwo będą składać się w szczególności:

W związku z prowadzoną działalnością Podatnik korzysta z kredytu w rachunku bieżącym. Planowane jest przeniesienie zobowiązania z tytułu kredytu pod warunkiem wyrażenia zgody przez wierzyciela.

Z zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa nie planuje się dokonywać jakichkolwiek wyłączeń (z wyjątkiem rozliczeń o charakterze publicznoprawnym Podatnika).

Dla celu rozliczeń podatkowych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Odpowiedź na pytanie nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku wyłączenia zobowiązań - w szczególności związanych z pozostałą do spłaty częścią zobowiązania z tytułu zakupu sprzętu do hemodializy oraz kredytu bankowego - przenoszony zespół składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie definicję przedsiębiorstwa w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, Ustawodawca nie wskazał jako warunek konieczny przeniesienie zobowiązań w celu uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo.

Należy wskazać, iż gdyby Ustawodawca chciał, aby zobowiązania stanowiły element przedsiębiorstwa to zostałoby to jednoznacznie wskazane w definicji przedsiębiorstwa używanej na potrzeby prawa podatkowego.

Należy wskazać, iż stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów, np. w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 4 kwietnia 2007 r. V CSK 3/2007, zgodnie z którym:

"Podejmując ten kluczowy problem stwierdzić należy, że istotnie art. 55<1> k.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej (25 wrzesień 2003 r.) definiując pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, wymieniał w pkt 5 "zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa", co pominięto w obecnej treści tego przepisu.

Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 55<1> k.c. obowiązującą od dnia 25 września 2003 r. pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje wyłącznie aktywa, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwa, obejmuje wyłącznie aktywa (art. 55<2> k.p.c.), zaś odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa oparta jest na konstrukcji przystąpienia do długu, co oznacza, iż odpowiada on solidarnie ze zbywcą za długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Poprzedni stan prawny budził istotnie wątpliwości, wszakże w tym miejscu należy stwierdzić, że wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej celem nowelizacji art. 55<1> k.c. dokonanej w dniu 25 września 2003 r. było zlikwidowanie tych wątpliwości i rozbieżności, jakie prezentowane były w piśmiennictwie. Ma jednak rację Sąd Apelacyjny, że poglądem dominującym w doktrynie, a wyłącznym w orzecznictwie Sądu Najwyższego było stanowisko przyjęte przez sądy merytorycznie orzekające w niniejszej sprawie. Poglądy te w istocie różniły się co do tego, co w przypadku zbycia przedsiębiorstwa było zasadą, a co wyjątkiem. Według bowiem dominującego stanowiska w piśmiennictwie zbycie przedsiębiorstwa obejmowało wyłącznie aktywa (także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 września 2003 r.), w związku z tym art. 526 k.c. zawsze wchodził w rachubę. Przejęcie długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez nabywcę, zwalniające zbywcę z odpowiedzialności, było oczywiście możliwe, lecz niejako normalny, zwykły skutek zbycia przedsiębiorstwa, a jedynie wyjątkowo, gdy wierzyciele (art. 519 k.c.) wyrazili zgodę na przejęcie długów zbywcy przez nabywcę przedsiębiorstwa. Drugi pogląd, przyjęty m.in. w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. uchwałę SN z dnia 18 maja 1995 r. III CZP 52/95 OSNC 1995/10 poz. 138) przyjmuje, iż zasadą jest przejęcie długów przez nabywcę przedsiębiorstwa zwalniające z odpowiedzialności zbywcę, co jednak wymaga umów zawartych na podstawie art. 519 k.c.; wówczas wyłączane jest zastosowanie art. 526 k.c. Przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy strony wyłączą z zakresu zbycia przedsiębiorstwa pasywa lub wierzyciele zbywcy nie wyrażą zgody na przejęcie długów przez nabywcę przedsiębiorstwa. Jeśli więc dokonać analizy tych poglądów, to istotnie różnica sprowadzała się jedynie do tego, czy art. 526 k.c. wchodził w rachubę jako zasada (wyłączała go umowa zawarta w trybie art. 519 k.c.) bądź jako wyjątek (bo regułą było zawarcie umowy w trybie 519 k.c.). W każdym bądź razie nie był przyjmowany w sposób odpowiedzialny pogląd, że przy zbyciu przedsiębiorstwa długi związane z jego prowadzeniem przechodziły ex lege ze zbywcy na nabywcę".

Powyższe potwierdził również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r. (III CZP 45/2008) potwierdzając, iż poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem.

Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (Sygn. III SA/Wa 936/10), zgodnie z którym: "Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe."

Tą tezę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1766/10; III SA/Wa 1767/10).

Ponadto, argumentem potwierdzającym brak konieczności przenoszenia zobowiązań w ramach przedsiębiorstwa w opisanym zdarzeniu jest również potwierdzony faktem, iż:

Tym samym, nawet w przypadku braku zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań (wynikających w szczególności z kredytu bankowego jaki pozostałej do zapłaty części ceny zakupu sprzętu do hemodializy z ratalnym terminem płatności) przenoszony zespół składników będzie w dalszym ciągu stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", w związku z tym, dla określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W przepisie art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W ocenie organu podatkowego należy stwierdzić, że wymieniony we wniosku zespół składników w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie przez spółkę z o.o. zobowiązań nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że jeżeli dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania do spółki z o.o. z tytułu pokrycia wkładu to są one przyporządkowane właśnie do tego majątku. Nie można zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Jeżeli więc pożyczki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością np. sprzętem do hemodializy, który będzie wniesiony do spółki z o.o. to także ta pożyczka musi być przyporządkowana do wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nie można zobowiązań i należności z tytułu pożyczek związanych z wnoszonym w ramach aportu majątkiem wydzielić i oderwać od tego majątku - traktować odrębnie od tego majątku.

W rezultacie nie można uznać, że dojdzie do wniesienia do spółki z o.o. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że nawet w przypadku wyłączenia zobowiązań-w szczególności związanych z pozostałą do spłaty częścią zobowiązania z tytułu zakupu sprzętu do hemodializy oraz kredytu bankowego - przenoszony zespół składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.