IPPP1-443-1200/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Ze środków tego funduszu organizowany jest dla pracowników i ich rodzin wypoczynek w postaci kolonii, obozów i wczasów zorganizowany w ośrodkach wypoczynkowych Wnioskodawcy. Występują przypadki, że dany oddział regionalny Spólki kieruje swojego pracownika na wypoczynek do ww. ośrodka wypoczynkowego, który to ośrodek wystawia notę obciążeniową na komórkę kadrową danego regionu. Na podstawie tej noty następuje w efekcie, przeksięgowanie kosztów pobytu danego pracownika na konto ZFŚS. W sytuacji, gdy kwota należnego pracownikowi z funduszu dofinansowania jest niższa niż koszty pobytu, pracownik zwraca na konto ZFŚS powstałą różnicę.

Ponadto Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahentów zewnętrznych (wczasy, obozy młodzieżowe, kolonie, wycieczki, pikniki rekreacyjno-sportowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, bilety do teatru czy kina itp.), finansując zakup w całości ze środków ZFŚS czyli całe zobowiązanie opłacane jest z ZFŚS. Sprzedaż dokonywana przez kontrahentów na rzecz firmy dokumentowana jest fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami VAT marża. Z zakupionych przez Wnioskodawcę usług korzystają następnie pracownicy firmy nieodpłatnie (całość finansowana jest z ZFŚS) lub za częściową odpłatnością, której wysokość uzależniona jest m.in. od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika. Pracownik w celu uregulowania należnej za usługę kwoty, dokonuje wpłaty środków pieniężnych na konto bankowe ZFŚS. Kwota ta może być również regulowana poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą.

Dodatkowo ze środków ZFŚS udzielane są pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe. Pożyczki te są oprocentowane. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczek tych korzystają tylko pracownicy firmy. Po ustaniu stosunku pracy pracownik ma obowiązek spłacić zadłużenie w całości. Spłata pożyczki przez pracownika odbywa się poprzez potrącenie kwoty z wynagrodzenia.

Wszystkie ww. wpływy środków pieniężnych zwiększają środki ZFŚS. Powyższe wpłaty nie stanowią przychodu Wnioskodawcy (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Firma jedynie administruje tymi środkami.

Spółka, wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., przesłanym przy piśmie nr CR/P/P/706/2010 z dnia 21 kwietnia 2010 r., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania usług finansowanych ze środków ZFŚŚ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem nr IPPP1/443-448/10-5/ISZ z dnia 9 lipca 2010 r. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia uznając, iż Wnioskodawca nie usunęła zgodnie z wezwaniem organu, we właściwy sposób, braków formalnych wniosku. Sprawa w konsekwencji trafiła do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy, wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2649/10) oddalił skargę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Spółkę czynności (nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie), na mocy ustawy o ZFŚS, związane z udzielaniem pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe lub organizacją różnych form rekreacji i wypoczynku, są czynnościami wykonywanymi w charakterze podatnika podatku od towarów podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnego orzecznictwa, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, na mocy ustawy o ZFŚS, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków funduszu, jak i sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje pracownik tj. gdy Wnioskodawca pobiera od osoby uprawnionej do korzystania ze środków ZFŚS, część wydatków poniesionych z tego funduszu na zakup lub organizację usługi turystyki oraz gdy wykonuje czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS. W tych przypadkach Firma Wnioskodawcy, występując jedynie w roli administratora środków ZFŚS nie świadczy odpłatnie czy nieodpłatnie usługi w charakterze podatnika podatku VAT. Nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w tym zakresie, tym samym nie są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 ww. przepisu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów uzyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonuje czynności administrowania środkami ZFŚS. Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej: ustawa o ZFŚS). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS, środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Środki zgromadzone na koncie ZFŚS, jak i wpłaty dokonywane przez pracowników na to konto (włącznie z odsetkami uzyskanymi w ramach udzielonych z ZFŚS pożyczek mieszkaniowych) nie są środkami Spółki tylko środkami funduszu. Nie stanowią one przychodu (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca finansuje w całości bądź w części zakup usługi turystycznej ze środków ZFŚS lub udziela pracownikowi pożyczki ze środków tego funduszu, występuje on jedynie w roli administratora majątku funduszu. Pracodawca nie nabywa bowiem ani prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami wydatkowanymi z ZFŚS, czy to na zakup usługi turystycznej, czy w celu udzielenia pożyczki, jak i kwotami zwróconymi przez osoby uprawnione do korzystania ze środków ZFŚS. Wpłacane przez osobę uprawnioną do korzystania z środków ZFŚS na konto ZFŚS kwoty nie są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1552/08-2/SAP z dnia 19 grudnia 2008 r. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że "w sytuacji, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług oraz towarów finansując wydatki z ZFŚS, a następnie przekazuje je osobom uprawnionym (za częściowym zwrotem kosztów zwrot ten nie jest dokonywany na rzecz pracodawcy, lecz na konto ZFŚS), występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS pracodawca np. nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; czynności nie podlegają więc przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mamy również do czynienia z refakturowaniem usług. Spółka nie nabywa usług na swoją rzecz, konsumentem tych usług jest pracownik - i nie dokonuje ich odsprzedaży. Zatem Spółka nie powinna w tej sytuacji wystawiać faktur VAT dokumentujących przekazanie ww. usług na rzecz pracowników".

Ponadto zauważyć należy, że samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika. Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami ZFŚS poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.), jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie można uznać, że została spełniona podstawowa przesłanka z art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nieprawidłowe byłoby twierdzenie, że Firma Wnioskodawcy, wykonując przedmiotowe czynności, występuje w roli podatnika. Zauważyć należy, że aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sygn. akt. I SA/Go 1250/06 oraz w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07. W ww. wyroku NSA stwierdził, że "z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). W dalszej części orzeczenia Sąd stwierdził, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem zwiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT". Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność. (po. Wyr ETS 88/81).

Ponadto wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko zgodne jest z przeważającą obecnie linią orzecznictwa oraz interpretacjami organów podatkowych.

Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (1472/RPP1/443-791/06/SAPI, z dnia 23 lutego 2007) uznał, że działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy, a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Dlatego też pracodawca występujący jedynie w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek oraz kwotami odsetek od nich. Tym samym czynności udzielania pożyczek z ZFŚS nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Za świadczenie usług nie można bowiem uznać czynności administrowania środkami Funduszu, do czego pracodawcę zobowiązują odrębne przepisy.

Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (ZP/443-80/1/07 z dnia 31 lipca 2007 r.) wskazał natomiast, że ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych nakłada na pracodawcę obowiązek tworzenia funduszu po osiągnięciu określonego stanu zatrudnienia, oraz zawiera szczegółowe zasady dysponowania nim. Udzielanie pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, dlatego nie można uznać, że jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, lecz stanowi, regulowaną odrębną ustawą, pomoc materialną które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 października 2007 r. (I SA/Wr 917/07) zauważył, że pracodawca udzielający oprocentowanych pożyczek z ZFŚS nie występuje w relacjach z pracownikiem jako podatnik VAT, o którym jest mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż faktycznie pracodawca realizuje w takiej sytuacji obowiązek ustawowy obligujący go do administrowania środkami ZFŚS, z czym nierozerwalnie łączy się udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe.

Następnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (I SA/Wr 87/09) oraz po oddaleniu skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 15 października 2010 (sygn. I FSK 1511/09) wskazał, iż pracodawca udzielający pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, w związku, z czym nie występuje podczas udzielania pożyczek w charakterze podatnika. Sąd podkreślił, iż udzielanie przez spółdzielnię mieszkaniową pożyczek pracownikom z ZFŚS nie może być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Pracodawca dokonując pożyczek administruje jedynie środkami ZFŚS. Sąd podkreślił ponadto, iż środki z ZFŚS nie są własnością pracodawcy.

Kolejny wyrok popierający przedstawione przez Spólkę stanowisko wydał WSA w Warszawie (III SA/Wa 423/09 z dnia 8 czerwca 2009) oraz po oddaleniu skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 17 września 2010 r. (sygn. I FSK 1491/09). Sąd stwierdził, że pracodawca, który udziela swoim pracownikom pożyczek finansowanych z ZFŚS, nie świadczy na rzecz pracowników usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ta czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że udzielanie przez pracodawcę pożyczek ze środków funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Nie jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie orzekł WSA w Lublinie w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 42/10, czy też w wyroku z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 917/10. W tym ostatnim wyroku Sąd podkreślił, że brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, jak i sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. I FSK 91/10) stwierdził, że samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem "pracodawcy" jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawno podatkowym w podatku od towarów i usług. Podmiot administrujący Funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skoro zatem Spółka w opisanym stanie faktycznym nie świadczy odpłatnie czy nieodpłatnie usług w charakterze podatnika podatku VAT, to wykonywanie czynności związanych z udzielaniem pracownikom z ZFŚS oprocentowanych, zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe oraz pobieranie części wydatków poniesionych z ZFŚS na zakup lub organizację wymienionych na wstępie usług, bądź ich udostępnianie na rzecz pracowników nieodpłatnie (gdy całość finansowana jest z ZFŚS) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca działa jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Ze środków tego funduszu organizowany jest dla pracowników i ich rodzin wypoczynek w postaci kolonii, obozów i wczasów zorganizowany w ośrodkach wypoczynkowych Spółki. Występują przypadki, że dany oddział regionalny Spółki kieruje swojego pracownika na wypoczynek do ww. ośrodka wypoczynkowego, który to ośrodek wystawia notę obciążeniową na komórkę kadrową danego regionu. Na podstawie tej noty następuje w efekcie, przeksięgowanie kosztów pobytu danego pracownika na konto ZFŚS. W sytuacji, gdy kwota należnego pracownikowi z funduszu dofinansowania jest niższa niż koszty pobytu, pracownik zwraca na konto ZFŚS powstałą różnicę.

Ponadto Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahentów zewnętrznych (wczasy, obozy młodzieżowe, kolonie, wycieczki, pikniki rekreacyjno-sportowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, bilety do teatru czy kina itp.), finansując zakup w całości ze środków ZFŚS czyli całe zobowiązanie opłacane jest z ZFŚS. Sprzedaż dokonywana przez kontrahentów na rzecz firmy dokumentowana jest fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami VAT marża. Z zakupionych przez Wnioskodawcę usług korzystają następnie pracownicy firmy nieodpłatnie (całość finansowana jest z ZFŚS) lub za częściową odpłatnością, której wysokość uzależniona jest m.in. od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika. Pracownik w celu uregulowania należnej za usługę kwoty, dokonuje wpłaty środków pieniężnych na konto bankowe ZFŚS. Kwota ta może być również regulowana poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą.

Dodatkowo ze środków ZFŚS udzielane są pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe. Pożyczki te są oprocentowane. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczek tych korzystają tylko pracownicy firmy. Po ustaniu stosunku pracy pracownik ma obowiązek spłacić zadłużenie w całości. Spłata pożyczki przez pracownika odbywa się poprzez potrącenie kwoty z wynagrodzenia.

Wszystkie ww. wpływy środków pieniężnych zwiększają środki ZFŚS. Powyższe wpłaty nie stanowią przychodu Wnioskodawcy (pracodawcy) z tytułu prowadzanej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Firma jedynie administruje tymi środkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy wykonywane przez Pocztę czynności (nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie), na mocy ustawy o ZFŚS, związane z udzielaniem pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe lub organizacją różnych form rekreacji i wypoczynku, są czynnościami wykonywanymi w charakterze podatnika podatku od towarów podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Istotną okolicznością jest, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia.

Również, w przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników - pracodawca występuje również jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników czy całościowo finansowanych z ZFŚS czy częściowo finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a częściowo przez pracowników wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Za świadczenie usług nie można uznać czynności administrowania środkami Funduszu. Jak już wskazano, Pracodawca występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy. Nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel środkami znajdującymi się na koncie Funduszu. Dysponowanie środkami nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, stanowi regulowaną odrębną ustawą, pomoc materialną, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami: udzielania pożyczek mieszkaniowych dla pracowników (spłata wraz z odsetkami), organizowania dla pracowników i ich rodzin wypoczynku organizowanego w ośrodkach wypoczynkowych Wnioskodawcy finansowanych w całości bądź w części przez pracodawcę ze środków ZFŚS oraz nabywaniem usług od kontrahentów zewnętrznych (wczasy, obozy młodzieżowe, kolonie, wycieczki, pikniki rekreacyjno-sportowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, bilety do teatru czy kina) również finansowane w całości lub części z ZFŚS.

Administrowanie środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego polega m.in. na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. W myśl cytowanego już art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki Funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Analizując przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można przyjąć, że oprocentowanie kredytu mieszkaniowego jest odpłatnością pracodawcy za przekazanie do dyspozycji pracownika określonej kwoty kapitału. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy. Konsekwentnie zatem nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami Funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 ustawy o VAT i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Podobnie rzecz się ma w stosunku do domów wczasowych w posiadaniu, których jest Wnioskodawca. Obiekty te są również majątkiem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i służą wykonywaniu działalności socjalnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o ZFŚS przez zakładowe obiekty socjalne rozumieć należy ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 środki Funduszu zwiększa się o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1, a także przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych.

Oznacza to, że usługi świadczone na rzecz pracowników (osób uprawnionych) z wykorzystaniem obiektów socjalnych, należących do majątku Podatnika i służących działalności socjalnej, również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Wniosku tego nie zmienia fakt, że ze względów praktycznych pracodawca jawi się także jako swego rodzaju pośrednik przekazujący środki pieniężne między sprzedawcą usługi a jej beneficjentem. Wynika to z faktu, iż z tytułu tego rodzaju działań o charakterze zaledwie techniczno-administracyjnym, podejmowanych dodatkowo całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle podstawowych zasad systemowych VAT dany podmiot nie może stać się podatnikiem.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawno podatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.