IPPP1/443-119/11-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 25 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich i zastosowania właściwej stawki podatku oraz obowiązku korekty faktur VAT dokumentujących zaliczki wpłacane do końca 2010 r. na poczet przyszłej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie "Robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z)", "Realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z)", "Kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z)".

W chwili obecnej, Wnioskodawca prowadzi inwestycję w budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym, o nazwie "Rezydencja..." (dalej jako: "Budynek"). Budynek będzie posadowiony na nieruchomości zlokalizowanej w W.; zakończenie inwestycji przewidziane jest na rok 2012.

Jeszcze przed zakończeniem inwestycji w Budynek, Wnioskodawca zawiera Umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży (dalej jako: "Umowy").

Zgodnie z zapisami Umowy, przedmiotem sprzedaży będzie:

Klientowi zostanie przyznane prawo do korzystania z miejsca postojowego w Lokalu Garażowym, które jako część będącego przedmiotem współwłasności Lokalu Garażowego będzie przeznaczony do wyłącznego korzystania przez klienta, przy czym podobne prawa do wyłącznego korzystania mogą zostać ustanowione także na rzecz innych współwłaścicieli Lokalu Garażowego (podział quoad usum).

Klient zobowiąże się do korzystania wyłącznie z miejsca postojowego wskazanego w załączniku do Umowy oraz zrzeknie się prawa do korzystania z pozostałych miejsc postojowych znajdujących się w Lokalu Garażowym.

Wnioskodawca zobowiąże się wobec klienta do wyodrębnienia w wybudowanym Budynku, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 - tekst jednolity, z późn. zm.) Lokalu Garażowego.

"Cena" oznacza cenę nabycia Lokalu wraz z prawami związanymi oraz cenę nabycia udziału w Lokalu Garażowym wraz z prawami związanymi. Cena zostanie określona odrębnie dla Lokalu (wraz z przynależną do niego komórką lokatorską) wraz z prawami związanymi oraz dla udziału w Lokalu Garażowym wraz z prawami związanymi. Płatności poszczególnych zaliczek na poczet ceny będą zaliczane przez Wnioskodawcę w części na poczet ceny za Lokal i na poczet ceny za udział w Lokalu Garażowym.

Umowa zawiera ponadto zapis, że zawarcie umowy dotyczącej sprzedaży Lokalu może nastąpić osobno od zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży udziału w Lokalu Garażowym. Ilość miejsc postojowych w Lokalu Garażowym przewyższa ilość Lokali w Budynku. Zapłata przez klienta Ceny będzie następowała na podstawie Umowy w terminach i na zasadach określonych w harmonogramie płatności znajdującym się w załączniku do Umowy, w miarę stopnia zaawansowania robót. Takie płatności mogą być dokonywane przez klienta w okresie przekraczającym 1 rok. Płatności poszczególnych zaliczek na poczet Ceny będą zaliczane przez Wnioskodawcę w części na poczet ceny za Lokal i na poczet ceny za udział w Lokalu Garażowym (w uzgodnionej proporcji), przy czym Wnioskodawca będzie na bieżąco informował klienta o dokonaniu takiego zaliczenia w terminie 7 dni od jego dokonania - będzie wystawiał i przesyłał klientowi stosowne faktury.

Wnioskodawca przedstawi klientowi ostateczne rozliczenie Ceny wraz z zawiadomieniem o dacie odbioru Lokalu. Rozliczenie to obejmie informacje o ewentualnych należnych odsetkach za opóźnienie i karach umownych oraz innych ewentualnych dodatkowych kosztach, a także będzie zawierało rozliczenie z tytułu ewentualnej zmiany powierzchni użytkowej Lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w sytuacji zawarcia z klientem oraz realizacji Umowy na zasadach opisanych w niniejszym wniosku:

W ZAKRESIE PYTANIA 1

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży, na podstawie Umowy, Lokalu (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz udziału w prawie współwłasności Lokalu Garażowego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału quoad usum, znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (obiekcie budownictwa mieszkaniowego) - zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania do przedmiotu sprzedaży stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży Lokalu mieszkalnego.

W ZAKRESIE PYTANIA 2

W opinii Wnioskodawcy płatności poszczególnych zaliczek dokonywane przez klientów na poczet Ceny w terminach i na zasadach określonych w harmonogramie płatności znajdującym się w załączniku do Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad oraz stawki podatkowej właściwych dla przedmiotu sprzedaży (Lokalu i udziału w prawie współwłasności Lokalu Garażowego) obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego dla danej płatności zaliczkowej. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ani prawa, dokonania korekty faktur zaliczkowych wystawionych dla klientów w terminie powstania obowiązku podatkowego (w zakresie kwot podatku wykazanych na tych fakturach) w przypadku, gdyby stawki podatku VAT obowiązujące w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego opisanego wyżej przedmiotu sprzedaży były wyższe lub niższe od stawek obowiązujących w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, j.t.), samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne).

W 2010 r., właściwą stawkę podatku VAT dla dostawy Lokali mieszkalnych regulowały m.in. następujące przepisy:

* art. 41 ust. 12-12c Ustawy o VAT, który stanowi, że:

* dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według stawki 7 %;

* przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316)- dalej: "PKOB" w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji, ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

* do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

* w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity, 7 % stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

* § 37 Rozporządzenia z 2009 r. (nieobowiązujące), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., 22 % stawkę podatku obniżono do wysokości 7 % w odniesieniu do:

* robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 <...>,

* obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c Ustawy o VAT.

Innymi słowy, dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, która w całości lub w części nie była objęta stawką podatku VAT 7 % na podstawie art. 41 ust. 12-12c Ustawy o VAT - mogła nadal korzystać ze stawki 7 %, ale tylko do dnia 31 grudnia 2010 r.

Powyższa preferencja wynikała z art. 128 ust. 4 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Polska mogła do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Powołany przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT dotyczy zaś dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Dążąc do zachowania preferencyjnej stawki przy dostawie obiektów budownictwa mieszkalnego niezależnie od ich powierzchni (7 % w 2010 r.), Polska podjęła starania mające na celu wynegocjowanie z Komisją Europejską oraz Radą Unii Europejskiej przedłużenie obowiązywania art. 128 Dyrektywy VAT, które jednak spotkały się z odmową. Wobec powyższego, wraz z początkiem 2011 r. zastosowanie preferencyjnej stawki VAT zostało ograniczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m ² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m ^2. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2011 r. sprzedaż lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150 m ² (oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m ²) podlega opodatkowaniu dwiema stawkami podatku VAT:

* stawką preferencyjną (w części odpowiadającej odpowiednio 150 m ² lub 300 m ²) oraz

* stawką podstawową (w pozostałej części).

Zgodnie z art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku.

Z kolei na mocy art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 pkt 5 Ustawy zmieniającej, po art. 146 Ustawy o VAT dodano m.in. art. 146a w następującym brzmieniu:

"14a.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

<...>"

Natomiast zgodnie z art. 19 pkt 2 lit. b) Ustawy zmieniającej, w art. 41 Ustawy o VAT, po ust. 14 VAT dodano ust. 14a-14d i 14f w brzmieniu:

"14a.

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

14b.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, dla potrzeb ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

14c.

W przypadku, gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

14d.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. <...>

14f.

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku."

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca dokona jednej transakcji polegającej na łącznej sprzedaży - na podstawie Umowy - Lokalu oraz udziału w prawie współwłasności Lokalu Garażowego, znajdującego się wewnątrz Budynku i stanowiącego współwłasność właścicieli Lokali. Sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie właściwy dla sposobu opodatkowania transakcji dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowym stanie taktycznym nie może mieć zastosowania wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT dotyczące "lokali użytkowych" - z tego względu, że przedmiotowy Lokal Garażowy znajduje się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Przy czym, na podstawie art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, to jest: grupa 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne, grupa 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszkaniowe, grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Jak zaś wynika z PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jedynie w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że Budynek Wnioskodawcy jest sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 jako "Budynek mieszkalny stałego zamieszkania", w grupie 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszkaniowe". Tym samym, dla celów Ustawy o VAT, Budynek stanowi "obiekt budownictwa mieszkaniowego".

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż Lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współwłasności Lokalu Garażowego (któremu towarzyszy prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału quoad usum) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla sprzedaży Lokalu mieszkalnego (która w 2010 r. wynosiła 7 %, zaś w 2011 r. wynosi 8 %).

Takie jednolite opodatkowanie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym jest dodatkowo uzasadnione zważywszy na fakt, że przedmiotem sprzedaży obok prawa własności Lokalu mieszkalnego nie jest odrębny garaż, ale określony udział w powierzchni garażowej (Lokalu Garażowym), przejawiający się w prawie właściciela lokalu mieszkalnego do korzystania z określonego miejsca postojowego dla samochodu, o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku. Powyższe prawo jest co do zasady integralnie związane z prawem własności do Lokalu mieszkalnego.

Praktyka podatkowa

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., sygn. I FSK 607/09, w którym sąd podkreśla:

"Rozbieżność w niniejszej sprawie zachodzi w zakresie wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

<...> Bezspornym jest to, że przedmiotowe garaże znajdują się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Zasadnie Sąd I instancji w tym zakresie odwołał się do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112- Budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2002 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek Skarżącej jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako, budynek wielo mieszkaniowy.

<...> Warto podkreślić, że wspomniany przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wyłącza spod preferencyjnego opodatkowania czynności związane z tą częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego, która stanowi lokal użytkowy. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi pomieszczeń garażowych z uwagi na nie zaspokaianie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nie uwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Należy także wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. <...>

Reasumując należy stwierdzić, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych w podziemiach budynku na podstawie jednej Umowy, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. W 2010 r. stawka ta wynosiła 7%, zaś w 2011 r. wynosi 8%. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądowym, nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych.

Wskutek zmiany stawek opodatkowania obiektów budownictwa mieszkalnego z początkiem 2011 r., zaliczki wpłacane przez klientów Wnioskodawcy w 2010 r. mogły podlegać innym stawkom podatkowym niż zaliczki wpłacane od roku 2011. Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r., Ustawa zmieniająca wprowadziła podwyższenie stawek VAT, w zależności od przedmiotu opodatkowania, z 7% do 8% oraz z 22% do 23%.

Zmiana ustawowych stawek podatku VAT spowodowała podwyższenie Ceny dla klientów Wnioskodawcy, co skutkowało zmianą harmonogramu płatności dla klientów: zaliczki wpłacane przez część klientów od 1 stycznia w 2011 r. będą podlegać opodatkowaniu dwiema stawkami - 8% oraz 23% (ta ostatnia - w przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni pow. 150 m ²). Jednocześnie, zaliczki wpłacane przez wszystkich klientów będą podlegać wyższym stawkom podatku w latach 2011 - 2013, niż w roku 2010 (tj. 8% i ewentualnie 23% - w miejsce 7%).

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie sposobu opodatkowania zaliczek wpłaconych przez klientów Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2011 r. na poczet dostawy Lokalu, która ma zostać zrealizowana po tej dacie.

Zasady wynikające z Ustawy o VAT i Rozporządzenia z 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, językowa wykładnia przepisów z art. 19 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT wskazuje, że każdą zaliczkę na poczet przyszłej dostawy lokalu mieszkalnego należy opodatkowywać odrębnie. Obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę płatności na poczet przyszłej dostawy towaru.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że w celu ustalenia wysokości należnego podatku VAT, należy stosować przepisy Ustawy o VAT (w tym, dotyczące właściwej stawki VAT) obowiązujące w momencie otrzymania zaliczki, nie zaś w momencie wydania lokalu / budynku. W szczególności, należy podkreślić, że przepisy art. 146a Ustawy o VAT weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. - nie mogły więc określać sposobu (w tym, stawki) opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonanych przed tą datą.

Wnioskodawca nie będzie także miał obowiązku dokonywania korekt faktur zaliczkowych wystawionych w roku 2010 r. Przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia z 2008 r. specyfikują te sytuacje, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z powołanymi przepisami, możliwość wystawienia faktury korygującej została ograniczona przez ustawodawcę do następujących okoliczności:

* nabywca towarów dokonał ich zwrotu do sprzedawcy (o czym mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT);

* zwrócono nabywcy kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT;

* zwrócono nabywcy zaliczki, przedpłaty, zadatek lub raty podlegające opodatkowaniu (o czym mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT);

* po wystawieniu faktury udzielono rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT (13 Rozporządzenia z 2008 r.);

* po wystawieniu faktury podwyższono cenę (14 Rozporządzenia z 2008 r.);

* stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 Rozporządzenia z 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów, Wnioskodawca nie ma obowiązku, ani też nie ma prawa, dokonywać korekty faktur dokumentujących zaliczki wypłacone przez klientów - oraz opodatkowane - na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. W szczególności, na opodatkowanie takich zaliczek nie wpłynie fakt, że już po ich zapłacie oraz rozliczeniu dla celów podatkowych i opodatkowaniu, zmianie ulegną przepisy dotyczące stawek podatkowych.

Zasady wynikające z Dyrektywy VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 93 Dyrektywy VAT, do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie, powołany przepis specyfikuje sytuacje, w których stosuje się stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny, obejmujące:

Zgodnie natomiast z art. 95 Dyrektywy VAT "w przypadku zmiany stawek, państwa członkowskie mogą w przypadkach przewidzianych w art. 65 i 66 dokonać korekty stawek, aby uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą również przedsięwziąć wszystkie niezbędne środki przejściowe."

Zmiana przepisów z zakresu VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.

W świetle przepisu art. 95 Dyrektywy VAT, należy odwołać się do przepisów przejściowych, które mogą mieć wpływ na zasady opodatkowania obiektów budownictwa mieszkalnego, w szczególności, do cytowanych wyżej regulacji art. 41 ust. 14a-14d i 14f Ustawy o VAT, wprowadzonych na mocy art. 19 pkt 2 lit. b) Ustawy zmieniającej, z których wynika w szczególności, iż:

* W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która została dokonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

* Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ani Ustawa zmieniająca, ani też Ustawa o VAT, nie zawiera przepisów, które pozwalałyby na dokonanie korekty - lub wymagały dokonania takiej korekty - w sytuacji zmiany stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana po dniu zmiany stawki, w związku z którą przed dniem zmiany stawki otrzymano całość lub część należności (w tym, zadatek lub zaliczkę).

W opinii Wnioskodawcy, z świetle powołanych regulacji należy uznać, iż prawidłowe jest opodatkowanie zaliczek otrzymanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2011 r. na poczet dostawy, która nastąpi po tej dacie, na zasadach i według stawek podatku obowiązujących w dacie otrzymania zaliczek. Ponadto, brak jest podstaw prawnych dla dokonania korekty zaliczkowych faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem zaliczki / zaliczek, w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla opodatkowania otrzymanej zaliczki / zaliczek - wskutek opisanej zmiany przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r.

Praktyka podatkowa

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

W interpretacji z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IBPP3/443-656/09/lK) Dyrektor lzby Skarbowej w Katowicach prezentuje stanowisko w sprawie dotyczącej podatku VAT, w zakresie dokonania korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku VAT z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki lecz przed dokonaniem dostawy.

W przedmiotowym wniosku podatnik argumentuje, że: "<...> należy uznać, iż wystawienie faktury zaliczkowej z 22% stawką podatku odpowiadało przepisom prawa obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (otrzymania zaliczki), zarówno w zakresie dostawy budynków i budowli, jak też ruchomych środków trwałych wraz z przynależnościami (środkami niskocennymi).

W aktualnym stanie prawnym (od dnia 1 stycznia 2009 r.) budynki, budowle lub ich części nie są już uważane za towary używane, a zatem nie jest możliwe zastosowanie do nich zwolnienia przewidzianego dla dostawy towarów używanych.

<...> Wskazanie właściwej stawki podatku VAT (zwolnienia z VAT) wymaga ustalenia momentu, na który powinna ona zostać określona, W każdej transakcji opodatkowanej VAT mogą bowiem wystąpić zdarzenia, z którymi potencjalnie wiąże się obowiązek określenia kwoty podatku. Takimi zdarzeniami są m.in. otrzymanie zaliczek wydanie towaru czy wystawienie faktury. Istotne jest zatem wyjaśnienie, czy zwolnienie z VAT, zasadne w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynków i budowlą kreuje obowiązek korekty 22% stawki podstawowej w fakturze zaliczkowej."

Organ podatkowy uznaje stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe i wyjaśnia, że:

"Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

<...> W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego konieczności wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 18 grudnia 2008 r., należy podkreślić, iż specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Nie może być w związku z tym poprawiana przez dopisywanie, przeprawianie etc. (zwłaszcza, że występuje w obrocie w oryginale i kopii). Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą (w tym miejscu należy uczynić zastrzeżenie, że niektóre elementy faktury mogą być poprawione także notą korygującą, która również jest specyficzną fakturą).

Z przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

W praktyce wystawia się faktury korygujące także gdy nie doszło ostatecznie do wykonania transakcji (a towar nie został jeszcze wydany, więc nie mógł być zwrócony, bądź też nie zapłacono żadnych zaliczek, które mogłyby podlegać zwrotowi).

Jednakże powyższe nie będzie miało zastosowania w opisanym zdarzeniu, gdyż Wnioskodawca prawidłowo opodatkował stawką podatku 22% otrzymanie zaliczki na poczet dostawy nieruchomości, której wydanie nastąpi w 2009 r., bowiem w stosunku do tej części zaliczki powstał obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku dotyczącej dostawy budynków i budowli.

Wnioskodawca winien rozliczyć fakturę zaliczkową w rozliczeniu końcowym dotyczącym sprzedaży nieruchomości. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe."

Z kolei interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 czerwca 2009 r. odpowiada na pytanie podatnika dotyczące sposobu rozliczenia zaliczki związanej z dostawą lokali mieszkalnych oraz garaży podziemnych. Podatnik (wnioskodawca) jest deweloperem, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż mieszkań. Podatnik planuje zawierać z klientami umowy przedwstępne, na mocy których zobowiąże się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych (Mieszkań) i ich sprzedaży na rzecz klientów, jak również sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny (Garaż). Płatność zaliczek na poczet ceny następować będzie w ratach miesięcznych przez okres około 20 lat (część z zaliczek będzie mieć charakter zadatku), a dopiero po tym okresie nastąpi zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności Mieszkania i jego sprzedaży oraz sprzedaż udziału we współwłasności Garażu. W odniesieniu do opisanej sytuacji, organ potwierdził, że do czasu wydania nabywcy do używania Mieszkania i udziału w Garażu, podatnik powinien ustalać obowiązek podatkowy w podatku VAT, od każdej wpłaconej zaliczki (zadatku), proporcjonalnie do kwoty wpłaconej w miesiącu otrzymania danej zaliczki (zadatku).

Warto także powołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1433/09), które dotyczyło rozliczania poszczególnych opłat za użytkowanie wieczyste, które podlegały różnym zasadom opodatkowania na przestrzeni określonego czasu. W ww. orzeczeniu sąd stwierdził m.in., że: "Skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisy, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego." Wobec tego, zdaniem Sądu nie występował po stronie podatnika obowiązek korygowania rozliczenia w zakresie pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego."

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie będzie miał obowiązku korygowania faktur (w zakresie stawki podatku VAT) w odniesieniu do zaliczek wpłaconych przez klientów na jego rzecz przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku wydania przedmiotu dostawy po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich, natomiast za prawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku oraz obowiązku korekty faktur VAT dokumentujących zaliczki wpłacane do końca 2010 r. na poczet przyszłej dostawy towarów.

W odpowiedzi na pierwsze z przedstawionych pytań należy przywołać brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zgodnie z pkt 2 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku (od 1 stycznia 2011 r. - 8%).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak wynika z treści § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Nadmienić w tym miejscu należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. nie przewiduje, w przeciwieństwie do regulacji zawartych w poprzednim rozporządzeniu, rozciągnięcia zastosowania preferencyjnej stawki podatku na obiekty budownictwa mieszkaniowego, ponad ustawowe normy metrażowe. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2011 r. sprzedaż lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150 m ² oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m ² podlega opodatkowaniu dwiema stawkami podatku VAT: stawką preferencyjną (w części odpowiadającej odpowiednio 150 m ² lub 300 m ²) oraz stawką podstawową (w pozostałej części).

Powyższe zasady utrzymane zostały również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy".

Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

* po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

* po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że miejsce postojowe znajdujące się w części budynku nie jest pomieszczeniem służącym do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych, materiałów, sprzętu do obsługi budynku czy też opału, nie jest również pomieszczeniem przeznaczonym dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Mając świadomość, iż przedmiotowe miejsca postojowe nie wypełniają definicji mieszkania oraz - jak wykazano wyżej - nie stanowią pomieszczenia technicznego a także pomieszczenia gospodarczego, winne być na gruncie § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, uznane za lokal użytkowy. Jednocześnie wskazać należy, iż miejsca postojowe - nie posiadając własnych, wydzielonych, stałych przegród - stanowią część ułamkową parkingu i jednocześnie część lokalu użytkowego.

W konsekwencji powyższego wyjaśnić należy, iż dostawa miejsca postojowego - bez względu na to czy jest ono zbywane wraz z lokalem mieszkalnym czy też odrębnie - na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Obowiązek taki wynika bowiem z obowiązujących regulacji ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, które wyraźnie przewidują zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT do obiektów mieszkaniowych, wyłączając obligatoryjnie z ww. obniżonej stawki podatkowej m.in. dostawę lokali użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowania, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Obecnie, Spółka prowadzi inwestycję w budynek mieszkalny wielorodzinny z dwoma lokalami użytkowymi zlokalizowanymi na parterze oraz z garażem podziemnym. Przed zakończeniem ww. inwestycji, Wnioskodawca zawiera Umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, której przedmiotem będzie własność lokalu mieszkalnego wraz z prawem związanym z odrębną własnością, czyli z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział w prawie współwłasności Lokalu Garażowego, w którym będą się znajdowały wyznaczone miejsca postojowe, komórki lokatorskie przeznaczone do wyłącznego użytku poszczególnych osób oraz wewnętrzna komunikacja. Klient w ramach umowy zobowiąże się do korzystania wyłącznie z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej oraz zrzecze się prawa do korzystania z pozostałych miejsc postojowych i komórek lokatorskich znajdujących się w Lokalu Garażowym. Wnioskodawca zaznacza, iż cena zostanie określona odrębnie dla Lokalu wraz z prawami związanymi oraz dla udziału w Lokalu Garażowym wraz z prawami związanymi. Umowa zawiera ponadto zapis, że zawarcie umowy dotyczącej sprzedaży Lokalu może nastąpić osobno od zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży udziału w Lokalu Garażowym. Ilość miejsc postojowych w Lokalu Garażowym przewyższa ilość Lokali w Budynku. Zapłata przez klienta Ceny będzie następowała na podstawie Umowy w terminach i na zasadach określonych w harmonogramie płatności znajdującym się w załączniku do Umowy, w miarę stopnia zaawansowania robót. Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1, sprowadzają się w istocie do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy ww. lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską.

Podkreślić należy, że traktowanie przedmiotowego przypadku, jako jednego przedmiotu sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie tut. Organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach, jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej - garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za odrębnością traktowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego od lokalu garażowego przemawia także fakt oddzielnego kalkulowania cen dotyczących obu tych lokali. Warto także podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać przeniesienia prawa własności do ww. lokali na podstawie osobnych umów. Powyższe dobitnie przesądza o tym, że nie można rozciągnąć preferencyjnej stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego na dostawę lokalu użytkowego, jaki stanowi miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż miejsca postojowe winny być traktowane jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT winien zastosować preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę podstawową w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe), bez względu na sposób ich sprzedaży. Natomiast w stosunku do komórek lokatorskich, które stanowią pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie mieszą się - w przeciwieństwie do garażu - w pojęciu lokalu użytkowego, można zasadnie przyjąć, że zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku. Nadmienić także należy, iż na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. opodatkowując dostawę lokalu mieszkalnego oraz komórki lokatorskiej, należy mieć na uwadze ustawowe limity metrażowe, do granicy których zastosowania będzie znajdowała preferencyjna stawka podatku - 8%, a po ich przekroczeniu stawka podstawowa - 23%.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r. sygnatura akt I FSK 607/09 - w celu uzasadnienia swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku - należy zauważyć, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i o ile Spółka powołała tylko korzystny dla siebie wyrok, tak tut. Organ pragnie zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie jest jednolite. Przykładem może być np.:

* wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/08 z 18 marca 2009 r. potwierdzony wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1265/09 z dnia 6 lipca 2010 r.;

* wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 395/09;

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 266/09,

które podzielają pogląd, iż garaż (miejsce postojowe) nie stanowią lokalu mieszkalnego, a tym samym ich sprzedaż nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 19 ust. 1. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11).

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy na szczególną uwagę zasługuje treść art. 41 ust. 14f ustawy, zgodnie z którym, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle zarysowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego budzą także kwestie związane z opodatkowaniem, zastosowaniem właściwej stawki podatku oraz obowiązkiem korekty uprzednio wystawianych faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek na gruncie przepisów obowiązujących w 2010 r., podczas gdy dostawa towarów nastąpi w późniejszym czasie. Ustawodawca podatkowy wprowadzając w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług przewidział szczególne regulacje prawne rozstrzygające kwestie związane z opodatkowaniem czynności objętych dwoma różnymi reżimami ustawowymi.

W przedmiotowym wniosku zastosowanie znajduje treść art. 41 ust. 14f ustawy, zgodnie z dyspozycją którego czynność dokonana przez podatnika po 1 stycznia 2011 r., w związku z którą zmianie uległa stawka podatku VAT, a wcześniej podatnik ten otrzymał na poczet tej transakcji przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania otrzymanej należności przed dniem zmiany stawki. Innymi słowy, otrzymanie zaliczki przez podatnika pod rządami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., opodatkowanej stawką podatku właściwą dla tej ustawy, które wykreowało po stronie podatnika powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 11, podczas gdy finalna dostawa towarów ma miejsce w dniu lub po dniu 1 stycznia 2011 r., nie rodzi konieczności dostosowania wysokości jej opodatkowania, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami.

Reasumując, odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę w 2010 r. na poczet dostawy, która nastąpi po tej dacie, zostaną opodatkowane na zasadach i według stawek podatku obwiązujących w dacie ich otrzymania, bowiem wtedy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W konsekwencji powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty ww. zaliczkowych faktur VAT, w związku ze zmianą stawki podatku dla dostawy, która będzie dokonana po dniu 1 stycznia 2011 r..

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.