IPPP1/443-1184/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przejęcia pracowników, do którego ma zastosowanie art. 231 Kodeksu pracy, za czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przejęcia pracowników, do którego ma zastosowanie art. 231 Kodeksu pracy, za czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) jako oddział z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oferta Grupy obejmuje produkcję urządzeń i świadczenie usług w zakresie rozwiązań informatycznych, telekomunikacyjnych i sieciowych. Grupa prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem:

* Wnioskodawcy, który prowadzi działalność w zakresie tzw. usług zaawansowanych polegających na posprzedażowej obsłudze klientów Grupy (konfiguracja urządzeń i inne wsparcie techniczne) oraz

* Y. Sp. z o.o. (dalej: Y), która prowadzi działalność w zakresie wsparcia sprzedaży i marketingu oferty Grupy.

Obecnie Grupa przeprowadza reorganizację swojej struktury, która ma na celu lepsze dopasowanie się do oczekiwań klientów. W ramach prowadzonej w Polsce restrukturyzacji na mocy porozumienia między Wnioskodawcą i Y część pracowników Y, którzy wcześniej byli objęci umową najmu pracowników zawartą pomiędzy Y i Wnioskodawcą, została przeniesiona do Wnioskodawcy. Do transferu pracowników miał zastosowanie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm, dalej: Kodeks pracy) dotyczący przejścia zakładu pracy. Przeniesienie pracowników zostało dokonane na podstawie zawartego przez obie spółki pod prawem brytyjskim... z dnia 1 lipca 2014 r. (umowa dotycząca transferu pracowników, dalej: Umowa).

Przedmiotem transferu byli jedynie pracownicy, tzn. nie zostały równocześnie przeniesione żadne środki trwałe, składniki obrotowe ani umowy o charakterze biznesowym.

W związku z przejściem zakładu pracy nie uległy zmianie opisy stanowisk pracowników, zachowali oni również wszystkie uprawnienia nabyte w Y

W konsekwencji przeniesienia, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy Wnioskodawca przejął i zaakceptował wszelkie zobowiązania Y dotyczące przenoszonych pracowników powstałe do dnia przejścia zakładu pracy (w tym m.in. wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących i umów), tj. zobowiązania do poniesienia kosztów ekonomicznych związanych z roszczeniami pracowników, powstałych podczas ich zatrudnienia u poprzedniego pracodawcy (tekst jedn.: Y), zaspokojenia których pracownicy mogą w świetle art. 231 Kodeksu pracy domagać się od nowego pracodawcy (tekst jedn.: Wnioskodawcy), m.in. związanych z:

* urlopami należnymi za pierwszą część roku, niewykorzystanymi do dnia przejścia zakładu pracy,

* prawami do premii, które powstały w pierwszej połowie roku i będą wypłacone po jego zakończeniu,

* świadczeniami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z przejęciem zobowiązań istniejących w dniu dokonania transferu Y przeniosło na rzecz Wnioskodawcy pieniężną równowartość rynkowej wartości przedmiotowych zobowiązań.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem swojego stanowiska w zakresie traktowania na gruncie ustawy o VAT przejęcia pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, w ramach którego dokonano przejęcia zobowiązań związanych z przenoszonymi pracownikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 23¹ Kodeksu pracy), w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez niego pracowników (do którego zastosowanie ma art. 23¹ Kodeksu pracy), w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Przejęcie zobowiązań wobec pracowników przenoszonych na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy nie jest usługą na gruncie ustawy o VAT

(i). Przedmiot opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT - nawet jeżeli stanowi odpłatne świadczenie usług / odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT - konieczne jest działanie w charakterze podatnika VAT, tzn. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

Z racji tego, że nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT - w celu ustalenia, czy dobrowolne przejęcie przez Wnioskodawcę pracowników, w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozważenie, czy:

* czynność ta stanowi świadczenie usług,

* czynność ta jest odpłatna,

* czynność ta została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

Dopiero bowiem kumulatywne spełnienie powyższych warunków, tj. uznanie, że przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowiło odpłatne świadczenie usług i zostało dokonane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, oznaczałoby, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

W dalszej części wniosku Spółka dokona analizy wymienionych powyżej przesłanek i wykaże, że żadna z nich nie została spełniona w niniejszym stanie faktycznym, a zatem przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec przenoszonych pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT.

(ii). Przeniesienie zobowiązań w ramach przejścia zakładu pracy nie stanowi świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi na gruncie ustawy o VAT należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług świadczenia niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Przesłanki uznania czynności za usługę zostały sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

* możliwe jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94),

* stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie) a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne (przykładowo wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93),

* adresat świadczenia powinien odnieść korzyść o charakterze majątkowym (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94).

Jak wskazuje się w literaturze, "co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług. (...) Należy jednak pamiętać o kilku istotnych przesłankach, których wystąpienie warunkuje zaistnienie czynności opodatkowanej podatkiem VAT. (...) Wystąpienie »świadczenia na rzecz« implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi (brak konsumenta wyklucza opodatkowanie usługi) - J. Martini, P. Skorupa, VAT 2010 Komentarz). W związku z tym "jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania dostawy przez podatnika)" - A Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT, 2014.

Należy zwrócić uwagę, że "usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). (...) Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2014).

Dodatkowo należy zauważyć, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi obustronne (ekwiwalentne) świadczenie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami zostało dokonane dobrowolne przeniesienie pracowników, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy. W zamian za przeniesienie części swoich pracowników do Wnioskodawcy Y nie otrzymało żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

W przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym ani Y, ani Wnioskodawca nie uzyskał żadnej konkretnej (wymiernej) korzyści o charakterze majątkowym. Co prawda Wnioskodawca na podstawie Umowy przejął zobowiązania wobec przenoszonych z Y pracowników, ale uczynił to w zamian za zwrot kosztów określony w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych zobowiązań.

W związku z powyższym należy uznać, że czynność przejęcia pracowników wraz z zobowiązaniami powstałymi do dnia transferu nie stanowiła świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na to, że nie miała miejsca ekwiwalentność wzajemnych świadczeń oraz nie wystąpił konsument, który na skutek tej czynności odniósłby konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.

(iii). Brak odpłatności

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Y przekazało na rzecz Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą wartości rynkowej zobowiązań na dzień dokonania transferu pracowników. Kwota ta miała zrekompensować wydatki związane z tym, że w przyszłości będzie musiał zaspokoić określone roszczenia przenoszonych pracowników (np. zrealizować świadczenia wynikające z prawa do premii wyliczonych w skali rocznej, które powstały jeszcze w okresie, w którym Wnioskodawca nie był pracodawcą przenoszonych pracowników).

Należy zatem zauważyć, że operacja dokonana przez spółki nie miała cech czynności zarobkowej (takiej jak działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym), bowiem Wnioskodawca otrzymał jedynie zwrot kosztów, które miał ponieść w przyszłości z tytułu zobowiązań względem przenoszonych pracowników.

Dodatkowo, ze względu na podobieństwo zagadnień prawnych wskazanych we wniosku do czynności odpłatnego przejęcia długu, warto w tym miejscu odnieść się do bogatego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, analizującego szczegółowo kwestię ewentualnej odpłatności przy transakcjach przejęcia długu, gdyż zarówno w stanie faktycznym wskazanym we wniosku jak w przypadku odpłatnego przejęcia długu:

* ma miejsce przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami,

* wątpliwości budzi, czy dokonana czynność może być klasyfikowana jako usługa na gruncie ustawy o VAT.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że "podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". TSUE podkreślił, że "jeśli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy".

NSA w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stanął na stanowisku, że "badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

W ocenie Spółki tezy przedstawione w orzecznictwie na gruncie transakcji przejęcia długu pozostają aktualne również na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Jak wskazano w stanie faktycznym, Y przeniosło na Wnioskodawcę część swoich pracowników oraz pewne zobowiązania związane z tymi osobami powstałe w związku z zatrudnieniem w Y do dnia transferu. Jednocześnie został dokonany przepływ środków finansowych z Y do Wnioskodawcy. Obok transakcji przeniesienia pracowników wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami nie wystąpiło świadczenie usługi za bezpośrednim wynagrodzeniem przez podmiot przejmujący pracowników i związane z nimi zobowiązania (tekst jedn.: Wnioskodawcę).

W takiej sytuacji w ocenie Spółki można zatem mówić jedynie o czynności przejęcia pracowników oraz związanych z nimi zobowiązań, nie można natomiast mówić o bezpośrednim wynagrodzeniu przekazanym przez Y na rzecz Wnioskodawcy w zamian za jakiekolwiek świadczenie.

W świetle powyższych argumentów zdaniem Spółki należy uznać, że czynność przejęcia pracowników, w ramach której Wnioskodawca przejął zobowiązania wobec przenoszonych pracowników powstałe do dnia transferu, nie została dokonana za wynagrodzeniem.

(iv). Brak działania w charakterze podatnika

Należy również wskazać, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak podkreśla się w komentarzach, "rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy podmiot jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika" (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014).

W konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy przejęcie pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, dokonane zostało przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, tzn. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

W stanie faktycznym wskazanym we Wniosku przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników wynika z regulacji prawa pracy i jest następstwem dokonanego w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy transferu pracowników z Y. do Wnioskodawcy. W związku z tym w ocenie Spółki należy uznać, że operacja ta przebiega poza sferą jej aktywności biznesowej, ponieważ nie jest to czynność o charakterze producenckim, handlowym, czy też usługowym.

Należy podkreślić, że Spółka nie rozpoczęła i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu przejmowania pracowników a wszelkie czynności z tym związane wykonuje jedynie dlatego, że takie obowiązki wynikają z regulacji Kodeksu pracy.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przejmując pracowników Y a w konsekwencji również zobowiązania wobec tych pracowników, nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem operacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie analogicznego problemu tj. tego, czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS, występuje jako podatnik podatku VAT. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/09 Sąd stanął na stanowisku, że:

"Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)" - por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216)";

"podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne rozwiązanie pozwalające na zachowanie trzech podstawowych zasad podatku VAT - opodatkowania konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działanie w warunkach wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych".

W ocenie Spółki tezy wskazywane w orzeczeniach w zakresie ZFŚS pozostają aktualne również na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na to, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za zobowiązania wynika bezpośrednio z przepisów prawa pracy analogicznie jak obowiązki w zakresie ZFŚS, o których jest mowa w powołanym orzecznictwie.

W świetle powyższych argumentów w ocenie Spółki należy uznać, że czynność przejęcia zobowiązań wobec przenoszonych pracowników nie była dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

Podsumowanie

W ocenie Spółki należy stwierdzić, że przejęcie przez nią pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ:

* czynność ta nie stanowiła świadczenia usług,

* czynność ta nie była odpłatna,

* czynność ta nie została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym czynność przejęcia przez Spółkę zobowiązań powinna być dla Spółki neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przejęcie przez niego pracowników (do którego stosuje się art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Grupa, do której należy Wnioskodawca przeprowadza obecnie reorganizację swojej struktury, która ma na celu lepsze dopasowanie się do oczekiwań klientów. W ramach prowadzonej w Polsce restrukturyzacji na mocy porozumienia między Wnioskodawcą i Y część pracowników Y, którzy wcześniej byli objęci umową najmu pracowników zawartą pomiędzy Y i Wnioskodawcą, została przeniesiona do Wnioskodawcy. Do transferu pracowników miał zastosowanie art. 231 ustawy - Kodeks pracy, dotyczący przejścia zakładu pracy. Przeniesienie pracowników zostało dokonane na podstawie zawartego przez obie spółki pod prawem brytyjskim... z dnia 1 lipca 2014 r. (umowa dotycząca transferu pracowników). Przedmiotem transferu byli jedynie pracownicy, tzn. nie zostały równocześnie przeniesione żadne środki trwałe, składniki obrotowe ani umowy o charakterze biznesowym. W związku z przejściem zakładu pracy nie uległy zmianie opisy stanowisk pracowników, zachowali oni również wszystkie uprawnienia nabyte w Y. W konsekwencji przeniesienia, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy Wnioskodawca przejął i zaakceptował wszelkie zobowiązania Y dotyczące przenoszonych pracowników powstałe do dnia przejścia zakładu pracy (w tym m.in. wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących i umów), tj. zobowiązania do poniesienia kosztów ekonomicznych związanych z roszczeniami pracowników, powstałych podczas ich zatrudnienia u poprzedniego pracodawcy, zaspokojenia których pracownicy mogą w świetle art. 231 Kodeksu pracy domagać się od nowego pracodawcy (tekst jedn.: Wnioskodawcy), m.in. związanych z urlopami należnymi za pierwszą część roku, niewykorzystanymi do dnia przejścia zakładu pracy, prawami do premii, które powstały w pierwszej połowie roku i będą wypłacone po jego zakończeniu, świadczeniami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W związku z przejęciem zobowiązań istniejących w dniu dokonania transferu Y przeniosło na rzecz Wnioskodawcy pieniężną równowartość rynkowej wartości przedmiotowych zobowiązań.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraził stanowisko, że przejęcie przez niego pracowników (do którego zastosowanie ma art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż: czynność ta nie stanowiła świadczenia usług, czynność ta nie była odpłatna (otrzymana kwota miała zrekompensować przyszłe wydatki związane w pracownikami), a także czynność ta nie została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego - tj. w tym przypadku Y, który dokonał transferu pracowników do Spółki.

W niniejszej sprawie, w związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, Wnioskodawca zawarł z Y porozumienie, na mocy którego część pracowników Y została przeniesiona do Spółki (zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy). W związku z tym przeniesieniem Wnioskodawca przejął i zaakceptował wszystkie zobowiązania Y dotyczące przenoszonych pracowników powstałe do dnia przejścia zakładu pracy. Ponadto, Y przeniosło na rzecz Spółki pieniężną równowartość rynkowej wartości wskazanych zobowiązań. W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zawarcie porozumienia, a tym samym uznanie przez strony podstawowych jej postanowień oraz wypłata na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty, wynika ze zgodnego przejęcia przez Wnioskodawcę ciążących na Y obowiązków, tj. zakończenia istniejącego pomiędzy Y a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy.

Analizowanego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można uznać za rekompensatę za wydatki związane z tym, że w przyszłości będzie musiał zaspokoić określone roszczenia przenoszonych pracowników. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za działanie Spółki, tj. uwolnienie Y od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Przejęcie ww. zobowiązań, za co Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca upatruje potwierdzenia swojego stanowiska (że opisane we wniosku przejęcie pracowników jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem) w tym, że do powyższej czynności ma zastosowanie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie - § 2. Stosownie do art. 231 § 3 Kodeksu pracy, jeżeli u pracodawców, o których mowa w § 1, nie działają zakładowe organizacje związkowe, dotychczasowy i nowy pracodawca informują na piśmie swoich pracowników o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania; przekazanie informacji powinno nastąpić co najmniej na 30 dni przed przewidywanym terminem przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. W terminie 2 miesięcy od przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, pracownik może bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy. Rozwiązanie stosunku pracy w tym trybie powoduje dla pracownika skutki, jakie przepisy prawa pracy wiążą z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę za wypowiedzeniem (§ 4). W myśl § 5 ww. artykułu, pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. Przepis § 4 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę nie może stanowić przyczyny uzasadniającej wypowiedzenie przez pracodawcę stosunku pracy - § 6.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników dochodzi na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników nastąpiło na mocy zawartej przez Wnioskodawcę oraz Y umowy dotyczącej transferu pracowników. Jednakże warunki umowne nie mogą kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność Wnioskodawcy w postaci przejęcia zobowiązań wobec przenoszonych z Y pracowników stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy porozumienia, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Spółka działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Przejęcie pracowników następowało w ramach i w związku z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie pracowników następuje w związku z przeprowadzaną reorganizacją struktury Grupy, która ma na celu lepsze dopasowanie się do oczekiwań klientów. Nie można więc uznać, że przejęcie pracowników przebiega poza sferą aktywności Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Przy czym, wskazane Spółkę orzeczenia dotyczą odmiennych od przedstawionej we wniosku sytuacji:

* w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdzono, że " (...) podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży";

* wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, również dotyczył opodatkowania transakcji nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej;

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/09, dotyczy opodatkowania czynności przekazywania towarów lub usług finansowanych w części lub w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.