IPPP1/443-1183/11-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Spółka oferuje klientom (dalej: korzystający) leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. nastąpiło połączenie Spółki ze spółkami L. S.A. z siedzibą w W. (KRS) i A. S.A. z siedzibą w W. (KRS) - spółki przejmowane - poprzez przeniesienie całego majątku tych spółek na P. Sp. z o.o. jako spółkę przejmującą, w zamian za jej udziały, w wyniku czego Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek. Przedmiotem działalności zarówno L. S.A., jak i A. S.A. były także usługi leasingowe.

Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Na podstawie umów leasingu, które Spółka zawiera z korzystającymi, są oni zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych.

Obok usług leasingu, Spółka oferuje swoim klientom możliwość nabycia na warunkach konkurencyjnych - za jej pośrednictwem - usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu poprzez wykupienie przez Korzystającego polisy ubezpieczeniowej w zakładzie, z którym Spółka zawarła umowy generalne ubezpieczeń.

Do września 2009 r. Spółka pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia obciążała korzystających kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu. Obciążenie to nie obejmowało jakiejkolwiek marży, Spółka wystawiała więc faktury na kwotę odpowiadającą równowartości kwoty pobranej od Spółki przez ubezpieczyciela.

Przenosząc koszty ubezpieczenia na rzecz korzystających z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT.

Na skutek podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), Spółka w grudniu 2010 r. skorygowała swoje deklaracje VAT (za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r. wykazując obrót z tytułu usług ubezpieczenia jako opodatkowany stawką 22% VAT oraz uiściła zaległy podatek wraz z należnymi odsetkami.

Spółka podjęła także decyzję o skorygowaniu wystawionych na korzystających faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został na takich fakturach wyliczony metodą "od sta" (podobnie jak w złożonych w grudniu 2010 r. deklaracjach korygujących), tzn. do wartości ubezpieczenia doliczono VAT w wysokości 22%.

W konsekwencji, faktury korygujące zostały skierowane do:

* korzystających, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki w chwili obecnej obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

* korzystających, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Spółki w chwili obecnej obejmuje kwotę główną (wartość ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

* korzystających, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje część kwoty głównej (część wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Część korzystających, którzy otrzymali wyżej opisane faktury korygujące odmawia zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności związanej z naliczonym VAT.

W związku z przedmiotem zapytania, Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że po przeanalizowaniu powołanej uchwały NSA, Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT (składając także odpowiednie korekty deklaracji wykazujące obrót z tytułu ubezpieczeń jako zwolniony z VAT lub w ogóle go nie wykazując) za poszczególne okresy zarówno w zakresie rozliczeń dotyczących składników oddanych w leasing przez Spółkę, jak i przez L. S.A. oraz A. S.A. (złożenie wniosku nie wstrzymało opisanego wyżej procesu wystawiania faktur korygujących uwzględniających 22% podatek od towarów i usług). Spółka argumentowała, że uchwała NSA nie powinna mieć zastosowania do oferowanych przez nią (obok leasingu) ubezpieczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (obejmujące również spółki przejęte sprzed okresu połączenia) łącznie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że oferowane za jej pośrednictwem ubezpieczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT (lub że są z niego zwolnione). W efekcie Naczelnik wydał decyzje określające kwoty zobowiązań podatkowych (lub odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług.

W decyzjach tych Naczelnik uznał, że koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu należy wliczać do podstawy opodatkowania stawką 22%.

Określona przez Naczelnika kwota podatku należnego pokrywa się z kwotą wykazaną przez Spółkę w deklaracjach złożonych w grudniu 2010 r.

Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od ww. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Toczące się postępowanie nie dotyczy jednak okresów, w których Spółce przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" (uprawnienie to nastąpi dopiero w przyszłych okresach). Stąd też powołane decyzje oraz toczące się postępowanie odwoławcze nie powinno stanowić przeszkody do wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka jest uprawniona do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w przypadku gdy:

* korzystający (w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia należności - tj. kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze korygującej) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT;

* faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową);

* pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są przez Spółkę spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

ii. klient nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,

iii. pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

- Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi, jest "uwolnienie" sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny klient (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) "podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług...". Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy klient (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące klienta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Spółki oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku klient będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli klient prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 in. ustawy o VAT. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, klient w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie jest "...obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur...". Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty. Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Spółki, w przypadku gdy klient nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1222/10-4/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż przy takim samym stanie faktycznym: "Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktur korygujących, z których podatek należny został wykazany w deklaracjach podatkowych i nie został w całości zapłacony". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym, Spółka znajduje się w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami). W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Należy zauważyć, iż możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z ulgi na złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają, zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w cyt. powyżej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności. Jeżeli więc dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Natomiast jeśli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności - korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oddaje w leasing środki transportu, maszyny, urządzenia oraz nieruchomości. Obok usług leasingu Spółka oferuje swoim klientom wykupienie za jej pośrednictwem usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Przenosząc koszty ubezpieczenia Wnioskodawca stosował zwolnienie z VAT. W grudniu 2010 r. Spółka podjęła decyzję o skorygowaniu wystawionych w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r. na korzystających faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi prawo Spółki do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z wystawionej faktury korygującej w sytuacji kiedy część kontrahentów, którzy otrzymają faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Spółka wskazuje, iż zostaną spełnione warunki zawarte w art. 89a ust. 2 ustawy.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Spółka zamierza wystawić faktury korygujące z powodu zmiany ceny świadczonej usługi. Podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących został wykazany w deklaracji podatkowej w grudniu 2010 r. Będą również spełnione pozostałe warunki określone art. 89a ust. 2 ustawy. Ponadto nieściągalne wierzytelności zostaną uprawdopodobnione tj. minie 180 dni od terminu płatności i dłużnik nie ureguluje jej.

W takich okolicznościach Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktur korygujących, z których podatek należny został wykazany w deklaracjach podatkowych i nie został w całości zapłacony.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.