IPPP1/443-1182/12-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych Gminy i Spółki w formie umownego potrącenia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych Gminy i Spółki w formie umownego potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo..... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasto. Spółka T.... sp. z o.o. zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte w całości przez dotychczasowego wspólnika - Gminę Miasto. Wspólnik - Gmina Miasto zamierza pokryć nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności własnej Gminy Miasta wobec Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o, powstałej z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki kosztem Gminy.

Do powstania powyższej wierzytelności Gminy doszło w następujący sposób: W 2006 r. Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości objął dotychczasowy jedyny wspólnik - Gmina Miasto i pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Spółki. Przesunięcie majątkowe na rzecz Spółki nastąpiło przez zgłoszeniem wniosku do KRS o wpis podwyższonego kapitału. Na podstawie art. 169 k.s.h. w zw. z art. 256 § 3 k.s.h. wniosek o wpis podwyższonego kapitału zakładowego Spółki został oddalony postanowieniem sądu rejestrowego, wobec złożenia go po upływie przepisanego terminu 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Zatem uchwała Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki utraciła moc prawną.

W tej sytuacji prawnej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. okazało się świadczeniem nienależnym i zgodnie z art. 410 § 2 k.c. w zw. z art. 405 k.c. podlega zwrotowi, bowiem odpadła podstawa prawna świadczenia, uzasadniająca przeniesienie prawa własności nieruchomości, a zamierzony cel podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 405 k.c. wspólnikowi - Gminie Miasto przysługuje wierzytelność (uprawnienie) wobec Spółki o zwrot nieruchomości w naturze. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy, uznaje roszczenie wspólnika - Gminy Miasto, chce spełnić świadczenie do którego zobowiązuje ją art. 410 § 2 k.c. a Gmina - miasto zamierza objąć nowe udziały w kapitale zakładowym, który ma być podwyższony i pokryć je aportem w postaci wierzytelności o zwrot nieruchomości gruntowych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Towarzystwa...Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności własnej przysługującej Gminie Miasto, jako jedynemu wspólnikowi wobec Spółki z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia" czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy

Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnej na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług. Z tych też względów Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu opisanej czynności.

Według doktryny prawa i utrwalonego już orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego aportem mogą być wierzytelności przysługujące wspólnikowi wobec spółki (m.in. uchwała SN z 26 marca 1993 r. III CZP 21/93). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) definiując pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług, nie obejmuje swoim zakresem wierzytelności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem dostawy towarów, stanowiąc iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym jako towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. O tym, że wierzytelność nie może być uznana za towar wypowiadano się już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 696/09, wyrok NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/I 1). Skoro więc przy wniesieniu wkładu w postaci wierzytelności nie mamy do czynienia z towarem, to nie można przyjąć, aby wystąpiła dostawa towarów. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co na potrzeby podatku od towarów i usług należy rozumieć pod pojęciem towaru.

Sprecyzowany został zakres pojęcia "świadczenia usług" zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ta konstrukcja pozwala na stwierdzenie, iż każdą czynność która nie stanowi dostawy, można uznać za świadczenie usług, pod warunkiem, że dokonywał jej podatnik oraz, że była czynnością odpłatną. Nie każda jednak płatność występująca w obrocie gospodarczym podlega automatycznie opodatkowaniu. Zasadą jest bowiem opodatkowanie konsumpcji, a zatem obowiązek podatkowy powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie oraz konsumpcja. Wierzytelność zaś jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie), a więc jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela w celu pokrycia nie objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. W tym przypadku tytułem tym jest prawo żądania zwrotu nienależnego świadczenia, co do którego wprawdzie w chwili jego spełnienia podstawa prawna istniała, lecz później odpadła z powodu niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Czynności przeniesienia wierzytelności własnej nie może w takim razie utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług.

Wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj dostawa towaru lub świadczenie usługi. Tu z czynnościami takimi nie mamy do czynienia. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Przez towary - stosownie do postanowień art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Konstrukcja powyższych przepisów powoduje, iż czynności będące dostawą towarów i czynności kwalifikowane jako świadczenie usług są wobec siebie komplementarne. Wszelkie czynności, które nie stanowią dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług, pod warunkiem, że wykonywał je podatnik i miała miejsce odpłatność. Należy zaznaczyć, że nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów, albo poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada wobec gminy zobowiązanie z tytułu zwrotu uzyskanych przez Spółkę nienależnych korzyści powstałej z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki kosztem Gminy. Zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, na pokrycie którego wkład niepieniężny (aport) wniesie gmina. Zatem, w przedmiotowej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez ustanowienie nowych udziałów, na pokrycie których dotychczasowy udziałowiec (gmina) wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności własnej Gminy z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki kosztem Gminy.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Reasumując, wskazać należy, iż czynność pokrycia przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie niepieniężnej w postaci aportu wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.