IPPP1-443-1176/09-2/JB - Zasady opodatkowania podatkiem VAT nabycia przez spółdzielnię mieszkaniową prawa nadawania programów satelitarnych telewizji kablowej od kontrahentów z Wielkiej Brytanii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 16 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa na podstawie umów z firmami z Wielkiej Brytanii otrzymała prawo nadawania programów satelitarnych telewizji kablowej. Programy te są nadawane wyłącznie dla mieszkańców Spółdzielni, a opłaty z tytułu korzystania z telewizji kablowej, lokatorzy ponoszą wraz z opłatami czynszowymi - eksploatacyjnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa prawidłowo postępuje wykazując VAT należny w wysokości 22% od usługi importowanej z Wielkiej Brytanii na nadawanie programu satelitarnego, nie mogąc jako licencjobiorca odliczyć podatku naliczonego od tych czynności, ponieważ "sprzedaje" te usługi wyłącznie mieszkańcom własnej Spółdzielni, które to usługi są zwolnione z VAT jako usługi w obrębie gospodarki zasobami mieszkalnymi... Czy ma znaczenie odnośnie VAT różnica w nazwach umów z firmami z Wielkiej Brytanii np. "umowa operatorska", "umowa o rozprowadzanie programu", "umowa licencyjna"...

Zdaniem wnioskodawcy, nabycie licencji na nadawanie programów satelitarnych od firm z Wielkiej Brytanii stanowi w myśl ustawy o VAT nabycie usługi niematerialnej określonej w art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Podatnikiem VAT jest Spółdzielnia jako krajowy usługobiorca. Podatek VAT w wysokości 22% jako należny w dniu dokonania opłaty za usługę, Spółdzielnia nalicza wystawiając fakturę wewnętrzną, co wynika z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Podatek należny określony w fakturze wewnętrznej Spółdzielnia wykazuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym przypada wyżej wymieniony obowiązek podatkowy.

Natomiast Spółdzielnia nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od ww. usług ponieważ dotyczą one gospodarki zasobami mieszkaniowymi i są zwolnione z podatku VAT.

Specyfikacja rozliczeń podatkowych polega w przypadku importu usług (w tym licencyjnych) na tym, że kwoty podatku stanowią dla licencjobiorcy kwoty należnego od importu danych usług, z tytułu którego jest on podatnikiem (nabywcą usług) wg art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej rozliczenia importu usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy określa, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

W art. 17 ust. 2 ustawy zastrzeżono, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W myśl art. 17 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanej przez Podatnika usługi, stosownie do regulacji art. 27 i art. 28 ustawy o VAT. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej ogólnej zasady ustawodawca określił wyjątki. W myśl art. 27 ust. 3 w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia na podstawie umów z firmami z Wielkiej Brytanii otrzymała prawo nadawania programów satelitarnych telewizji kablowej. Programy te są nadawane wyłącznie dla mieszkańców Spółdzielni, a opłaty z tytułu korzystania z telewizji kablowej, lokatorzy ponoszą wraz z opłatami czynszowymi - eksploatacyjnymi.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabycie licencji na nadawanie programów telewizyjnych od nadawców z Wielkiej Brytanii stanowi dla Spółdzielni import usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli terytorium Polski. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w następstwie świadczenia na jego rzecz usług udzielenia licencji jest zawsze usługobiorca, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Na mocy art. 106 ust. 7 ustawy, Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tą udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawki obowiązującej w kraju dla danego rodzaju usługi. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, w przypadku importu usług, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

W związku z powyższym, Spółdzielnia winna wykazać podatek należny w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług udzielenia licencji, zgodnie z cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 9 (tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu przedmiotowych usług na zasadach ogólnych, co oznacza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Uwzględniając powyższe, Spółdzielni przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie, Spółdzielnia nadaje programy telewizji kablowej wyłącznie dla mieszkańców spółdzielni, a opłaty z tytułu korzystania z telewizji kablowej lokatorzy ponoszą wraz z opłatami czynszowymi - eksploatacyjnymi.

Zauważyć należy, iż podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne jak również dał podatnikom możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Natomiast z przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wynika, że zwolnione od podatku są czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych.

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zatem zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych lokalami użytkowymi.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli opłaty za telewizję kablową pobierane przez Wnioskodawcę zaliczają się do opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia Spółdzielni, to pobierane od członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni lub osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług licencyjnych od kontrahentów z Wielkiej Brytanii, z uwagi na fakt, iż usługi te wykorzystywane będą przez Spółdzielnię do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie zostanie zatem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, nabywanie prawa nadawania programów satelitarnych telewizji kablowej od kontrahentów z Wielkiej Brytanii stanowi dla Spółdzielni import usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy i rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług po stronie nabywcy (tj. Spółdzielni), a czynności te podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. stawką 22% i powinny być potwierdzone fakturą wewnętrzną. Obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług, z uwagi na fakt, iż opłaty za korzystanie z telewizji kablowej przez mieszkańców Spółdzielni korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy cytowanych wyżej przepisów ustawy i przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Nadmienić należy, że różnorodne nazewnictwo umów zawartych z kontrahentami z Wielkiej Brytanii nie ma wpływu na rozliczenie podejmowanych transakcji i ich opodatkowanie podatkiem VAT, o ile świadczenia z nich wynikające przyjmują charakter świadczeń licencyjnych.

Wskazać również należy, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowych usług, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca błędnie przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. We wniosku wskazano bowiem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania opłaty za usługę, natomiast przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze". Oznacza to zatem, że jeśli Wnioskodawca dokona zapłaty za usługę (w całości lub w części) przed terminem płatności określonym w umowie lub fakturze, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania tej zapłaty. Jeśli zaś Wnioskodawca dokona zapłaty po upływie terminu płatności określonego w umowie lub w fakturze, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu wskazanego w umowie lub w fakturze terminu płatności, a nie z chwilą dokonania opłaty przez Spółdzielnię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.