IPPP1/443-1171/10/13-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/11 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2010 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. 12 stycznia 2009 r. nabył samochód osobowy za kwotę 61.880 zł brutto, który wprowadził na stan firmy jako środek trwały. Zgodnie z przepisami otrzymał zwrot podatku VAT w kwocie 6000 zł. Na skutek postępującej choroby nowotworowej z dniem 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca zlikwidował działalność gospodarczą. Z datą 28 grudnia 2009 r. Zainteresowany dokonał sprzedaży samochodu na swoją rzecz. Wnioskodawca odprowadził podatek dochodowy i dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 4.800 zł, tj. 4/5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatek VAT powinien być zwrócony w pełnej wysokości, tj. 6.000 zł, czy też przysługuje odliczenie 1/5 jego wysokości, tj. kwoty 1.200 zł, (do pełnego roku zabrakło 2 tygodni).

Wnioskodawca wskazuje, iż wątpliwości powyższe podziela również Urząd Skarbowy, nie wydając formalnej decyzji o zwrot 1.200 zł, lecz oczekując na interpretację indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku uzyskanych informacji w dwóch Urzędach Skarbowych: prawo do odliczenia stosownej części VAT-u, jak w opisanej sytuacji, uzyskuje się już po pół roku od nabycia pojazdu. Warunkiem jest nabycie np. w maju, a sprzedaż w styczniu następnego roku.

W przypadku Wnioskodawcy do pełnego roku brakuje dwóch tygodni. Gdyby sprzedaż nastąpiła 1 stycznia 2010 r., czyli 3 dni później, odliczenie VAT-u nie budziłoby wątpliwości. W opinii Wnioskodawcy trudno pogodzić się z logiką postępowania, jeżeli w jednym przypadku odliczenie przysługuje już po pół roku, byle tylko sprzedaż nastąpiła w następnym roku kalendarzowym, a wątpliwości budzi odliczenie przy braku dwóch tygodni do pełnego roku.

Wnioskodawca stawia hipotetyczne pytanie: czy zakładając, że nabycie nastąpiło 1 stycznia, a sprzedaż 31 grudnia tego samego roku - odliczenie również nie przysługuje.

Odnosząc się do przedstawionych faktów i przykładów, Wnioskodawca uważa, iż odliczenie 1/5 podatku VAT w opisanym przypadku jest zasadne.

W dniu 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1171/10-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ, stwierdził, że sprzedaż samochodu nastąpiła w pierwszym roku jego użytkowania, a więc w pierwszym roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży samochodu w wysokości 5/5 kwoty odliczonego podatku, czyli w pełnej wysokości. Stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy, korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż i obejmować całość odliczonego podatku.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/11 uchylono zaskarżoną interpretację w całości. W uzasadnieniu WSA wskazał, że z przepisów ustawy wynika, że sprzedając środek trwały w okresie korekty (5 lat) jako zwolniony przyjmuje się, że dopiero dalsze wykorzystywanie jest związane z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ pierwszym rokiem korekty jest rok, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, to mówiąc o całym pozostałym okresie korekty, należy odnieść to do pozostałych 4 lat korekty. W niniejszej sprawie Skarżący użytkował samochód w 12 kolejno po sobie następujących miesięcznych okresach rozliczeniowych, zatem ma prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Poza tym, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego w sytuacji, gdy przez 12 miesięcy środek trwały służył sprzedaży opodatkowanej, byłoby naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 871/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W ocenia NSA, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w analizowanej sprawie korektę odnosi się do kolejnych czterech lat, o których stanowi art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem podatnik powinien objąć korektą 4/5 podatku naliczonego przy nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył 12 stycznia 2009 r. na potrzeby działalności gospodarczej samochód osobowy, od którego, zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł W dniu 28 grudnia 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na swoją rzecz, natomiast 31 grudnia 2009 r. zlikwidował działalność gospodarczą.

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowy samochód osobowy spełnia definicję towaru używanego, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy, gdyż od momentu jego nabycia do chwili sprzedaży upłynął okres co najmniej 6 miesięcy. W konsekwencji dostawa przedmiotowego samochodu osobowego korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 ustawy. Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Wyżej wskazane przepisy odnoszą się do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabył samochód osobowy na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym odliczył podatek naliczony w całości przysługującego mu odliczenia wynikającego z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia samochód ten został sprzedany, przy czym sprzedaż tę zwolniono z opodatkowania.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż obowiązek korekty wystąpi zawsze w przypadkach, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, dostawa przedmiotowego samochodu, korzystająca ze zwolnienia od podatku powoduje, iż dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Zatem do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć - z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W rozpatrywanej sprawie nabycie samochodu nastąpiło 12 stycznia 2009 r., sprzedaż natomiast 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 5 ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Na podstawie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy należy przyjąć, że korekta dotyczy "dalszego wykorzystywania towaru", a więc okresów następnych. Tym pozostałym okresem w analizowanej sprawie będą lata 2010-2013. Zatem Wnioskodawca powinien objąć korektą 4/5 podatku naliczonego przy nabyciu samochodu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż i obejmować 4/5 podatku odliczonego z tytułu nabyciu samochodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 17 lutego 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.