IPPP1/443-1170/08-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za wynagrodzenie za świadczone usługi oraz uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za wynagrodzenie za świadczone usługi oraz uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

XXX (Spółka) prowadzi działalność w zakresie planowania, zakupu i sprzedaży czasu i powierzchni reklamowej w internecie. Sprzedaż powierzchni reklamowej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności dokonywana jest w istotnej mierze na rzecz podmiotów prowadzących działalność w charakterze domów mediowych, agencji reklamowych i podobnych podmiotów (Agencje), które działają na rzecz firm zlecających przygotowanie i prowadzenie kampanii reklamowych.

Tak więc usługi polegające na publikacji i zamieszczaniu reklam i ogłoszeń o charakterze reklamowym świadczone są przez Spółkę na rzecz Agencji, które to Agencje są wobec swoich klientów odpowiedzialne za nabycie powierzchni reklamowej we właściwym medium, zapewnienie właściwej ekspozycji reklamy etc. Należy przy tym zaznaczyć, iż w ramach działań podejmowanych przez Agencje mieści się również planowanie w zakresie mediów, które powinny być użyte dla potrzeb danej reklamy ze względu na grupę docelową konsumentów reklamowanych dóbr lub usług, a także harmonogramu publikacji tej reklamy. Tym samym Agencje są poważnym nabywcą świadczonych przez Spółkę usług. Na podstawie odrębnych umów zawartych z Agencją, Agencje dokonują zakupów od Spółki usług polegających na zamieszczaniu reklam i ogłoszeń o charakterze reklamowym w formie właściwej dla danego medium (zakupy). Spółka zobowiązuje się do wypłaty na rzecz Agencji ustalonych proporcjonalnie premii pieniężnych, przy czym, niezależnie od ich wysokości, premie te są zawsze związane z wartością zakupów dokonanych przez Agencje w Spółce.

Premie pieniężne wypłacane na rzecz Agencji mają charakter warunkowy, stanowią one bowiem określony procent od wartości zakupów dokonanych przez Agencje w danym okresie rozliczeniowym, należny w przypadku, gdy:

(I) łączna wartość zakupów dokonanych przez Agencje przekroczy ustalony pułap oraz

(II) kwoty wynikające z wystawionych faktur dokumentujących zakupy usług z tytułu publikacji i zamieszczania reklam i ogłoszeń zostaną uiszczone przez Agencje.

Premie należne Agencji:

Tym samym podstawową przesłanką do otrzymania przez Agencje premii od Spółki jest nabycie przez Agencje usług zamieszczania reklam o wartości przekraczającej ustalony pułap oraz dokonanie płatności za te usługi.

Agencje traktują otrzymywane premie pieniężne jako wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Spółki, przy czym uznają, iż świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% i jest dokumentowane przez Agencje za pomocą faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Premie pieniężne należne na rzecz Agencji stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez te Agencje usług na rzecz Spółki, co potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Agencje w celu udokumentowania premii pieniężnych należnych na rzecz Agencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług zawarta w powyższym przepisie jest bardzo szeroka i definiuje zakres opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Jak wynika z powyższego przepisu, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić "świadczenie" tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

W analizowanym stanie faktycznym za "świadczenie" należy uznać wykonanie przez Agencje określonych czynności, które wynagradzane są za pomocą premii pieniężnych, a które niewątpliwie skutkują istotnymi korzyściami po stronie Spółki. W gestii Agencji leży bowiem dobór mediów wykorzystywanych do prowadzenia kampanii reklamowych konkretnych klientów Agencji. W związku z tym, wybór przez Agencje mediów oferowanych przez Spółkę, jako przynoszących Spółce korzyść w postaci sprzedaży usług o wyższej wartości, winien być w ocenie Spółki, postrzegany jako świadczenie na rzecz Spółki. Spółka wynagradza Agencje w postaci premii pieniężnej z tytułu nabycia usług zamieszczania reklam właśnie od Spółki, przy czym wynagrodzenie to jest tym wyższe, im wyższa była w danym okresie wartość usług nabytych od Spółki (a tym samym i korzyść osiągnięta przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę, iż Spółka odnosi korzyści z tytułu nabywania przez Agencje usług oferowanych przez Spółkę, a Spółka decyduje się dokonać wypłaty wynagrodzenia w związku z osiągniętą z tego tytułu korzyścią, spełnione są przesłanki, by uznać czynności wynagradzane przez Spółkę za pomocą premii pieniężnych za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje przede wszystkim potwierdzenie w powołanym powyżej piśmie Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. W piśmie tym stwierdzono, iż "w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach".

Minister Finansów wyodrębnił dwie możliwe sytuacje odnoszące się do wypłaty premii pieniężnych. Zgodnie z treścią wskazanego pisma, skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie i tak:

(I) w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeśli jest to premia wypłacana po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy,

(II) natomiast w przypadkach, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami odbiorcy, a zatem ze świadczeniem przez odbiorcę otrzymującego taką premię usług, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wypłata premii pieniężnych związana jest z nabyciem przez Agencje szeregu usług od Spółki w ciągu danego okresu. Premia nie jest związana z nabyciem konkretnej usługi, ale z nabyciem wszystkich usług świadczonych przez Spółkę w przyjętym okresie o uzgodnionym przez strony wolumenie, jak również (dodatkowo) z wykorzystaniem budżetu reklamowego konkretnych Agencji na nabycie usług od Spółki.

Przedmiotowe premie wypłacane są więc z tytułu dokonania przez Agencje w tym okresie nabycia od Spółki usług (z pakietu oferowanego przez Spółkę) o określonej wartości oraz pod warunkiem uiszczenia przez Agencje zapłaty za te usługi - jedynie te przesłanki decydują o otrzymaniu premii przez Agencje. Nie są więc przyporządkowane żadnej konkretnej usłudze ale są wynikiem dokonania przez Agencje zakupów usług Spółki na ustalonym poziomie i zapłaty za nie.

Premie wypłacane przez Spółkę nie mają przy tym charakteru dobrowolnego, tj. ich wypłata jest uzależniona od konkretnego zachowania Agencji, zaś wyliczenie następuje poprzez odniesienie określonego procentu do całkowitej wartości usług nabytych przez Agencje od Spółki w danym okresie.

Odnosząc się do przesłanek wskazanych w cytowanym piśmie Ministra Finansów, stwierdzić należy, że premie pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz Agencji spełniają kryteria, o których mowa w punkcie (II) powyżej. Stąd też, w myśl powoływanego pisma Ministra Finansów, premie te stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługi te, tj. konkretne zachowanie Agencji, za które wypłacane są premie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

Stanowisko wyrażone w powyższym piśmie zostało podtrzymane w piśmie z 28 grudnia 2007 r. stanowiącym odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 99 (PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001).

Ponadto, przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa) przez Dyrektorów Izb Skarbowych jako organy upoważnione przez Ministra Finansów w odniesieniu do wniosków złożonych przez podatników po 1 lipca 2007 r., które prezentują jednolite stanowisko w tej sprawie. W interpretacji indywidualnej wydanej 22 sierpnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PP2-443-9/07-2/PK), wskazano iż premia nie ma charakteru dobrowolnego, bowiem uzyskanie uprawnienia do jej wypłacenia wymaga spełnienia przesłanek określonych w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia na wykonane czynności tj.: współpracę, realizowanie obrotu o określonej wielkości".

Podobnie wypowiedziały się organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów w innych interpretacjach, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2007 r. (IPPP1/443-176/07-2/GD), z 7 marca 2008 r. (IPPP1-443-86/08-4/JF), IPPP1-443-321/08-2/AB, IPPP1/443-210/08-02/AW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2007 r. (ILPP1/443-88/08-2/TW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2008 r. (ILPP1/443-306/07-2/BD). interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2007 r. (IBPP1/443-8/07/JP/KAN-7/07/07).

Spółka zwraca uwagę, że jest świadoma tego, iż stanowisko przeciwne do zaprezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 287/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). W ocenie ww. sądów premie pieniężne, takie jak otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Spółki jednak, wyroki te stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przeciwieństwie do pisma Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., które zostało wydane w trybie art. 14 ordynacji podatkowej.

Zatem w świetle powyższych argumentów i stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów zasadne jest dokumentowanie przez Agencje otrzymywanych premii pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług za pomocą faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Agencje, a dokumentujących świadczenie przez te Agencje usług, za które Agencje są wynagradzane w formie premii pieniężnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż spełnione są wszelkie warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, określone w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności, nabycie tych usług jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedażą powierzchni reklamowej.

Ponadto nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. W szczególności do sytuacji Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając bowiem na uwadze to, iż w ocenie Spółki, faktury wystawione przez Agencje w związku z należnymi na ich rzecz premiami pieniężnymi są fakturami dokumentującymi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, faktury te nie są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na powyższych fakturach, na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.