IPPP1-443-1165/08-4/MP - Czy fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych należy traktować jak fakturę dokumentującą kaucję lub inną podobną należność?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem piwa, które sprzedaje w opakowaniach zwrotnych (butelkach, skrzynkach, kegach). Aktualnie u wnioskodawcy obowiązują następujące zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi:

Od początku 2009 r. wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, oparte na następujących założeniach:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, które zamierza wprowadzić od 2009 r. są zgodne z § 19 Rozporządzenia. W świetle tej regulacji dopuszczalne jest wprowadzenie do umów z dostawcami zapisu o obowiązku zwrotu opakowań w tym samym dniu, w którym opakowania te zostaną wydane odbiorcom piwa. Niezwrócenie opakowań w tym terminie nałoży na wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej należność z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Faktura ta będzie traktowana jak faktura dokumentująca kaucję należną dostawcy za niezwrócone opakowania. Będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po wystawieniu faktury przez wnioskodawcę, na odbiorcę nie przejdzie prawo własności opakowań. W razie późniejszego zwrotu części opakowań dopuszczalne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych, bowiem w rzeczywistości rynkowej nie zwrócenie opakowań przez odbiorcę w trakcie normalnej współpracy nigdy nie jest czynnością ostateczną. Termin zwrotu zawarty w umowie wyznacza niejako okres, w którym to dostawca finansuje obrót opakowaniem, po tym terminie odbiorca jest zobowiązany przejąć ten obowiązek na siebie właśnie poprzez zapłatę kaucji. Jedynie w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, nie zwrócenie w określonym terminie opakowań zwrotnych przez odbiorcę jest traktowane jako czynność o charakterze ostatecznym, skutkująca sprzedażą tych opakowań do odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kaucja - według Słownika języka polskiego (PWN, W-wa 1996 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Kaucja nie jest formą odpłatności, nie jest własnością otrzymującego, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania podlega zwrotowi. Skoro więc wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań. Zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia, fakturę tę należy wystawić nie później niż 7 dnia od dnia, w którym opakowania, zgodnie z umową, winny być zwrócone. Jeżeli natomiast w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym umową terminie.

Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeżeli po objęciu opodatkowaniem (wystawieniu faktury) opakowań zwrotnych niezwróconych przez odbiorcę w terminie, czyli uznanych za sprzedane temu odbiorcy, opakowania te powrócą jednak - po terminie ich zwrotu - do sprzedawcy, wystawia on fakturę korygującą do faktury dokumentującej ich sprzedaż. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca chce zawrzeć z odbiorcami piwa umowy, w których określona zostanie kaucja za opakowania zwrotne. Odbiorcy zobowiążą się do zwrotu opakowań w tym samym dniu, w którym opakowania zostaną im wydane. Jeżeli w dniu wydania piwa w opakowaniach zwrotnych, opakowania te nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy, wystawiona zostanie faktura dokumentująca kwotę należności za niezwrócone opakowania, w treści której, pod pozycją nazwa towaru zostaną wyszczególnione niezwrócone opakowania a do wartości opakowań (ustalonych zgodnie z wysokością kaucji) zostanie doliczony podatek od towarów i usług. Faktura będzie traktowana jak faktura dokumentująca kaucję należną dostawcy za niezwrócone opakowania.

Zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić od 2009 r. zgodne są z regulacją zawartą w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W świetle tej regulacji nie ma żadnych ograniczeń odnośnie terminów zwrotu opakowań, wprowadzanych do umów zawieranych z odbiorcami.

Jednakże, gdy opakowania za które pobrano kaucję nie zostaną zwrócone przez nabywców, należy uznać, iż nastąpiła dostawa tychże opakowań zwrotnych, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pobrana kaucja stanowi kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kaucja za opakowania zwrotne niezwrócone w ustawowym terminie jest wartością brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

Niezwrócenie opakowań w terminie określonym umową, nałoży na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań, w terminie 7 dni od dnia, w którym umowa przewidywała ich zwrot.

W przypadku późniejszego (po terminie określonym umową) zwrotu opakowań przez nabywcę, przepisy podatkowe dopuszczają możliwość wystawienia faktury korygującej według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.