IPPP1/443-1157/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi Inwestycjami - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi Inwestycjami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) X:

(i) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(ii) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów oraz nieruchomości,

(iii) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iv) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż lokali, gruntów),

(v) dokonuje refaktury kosztów głównych (przykładem są refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

Wskazane powyżej czynności są wykonywane na mocy stosownych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych) prowadzona jest przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jaką jest Y Sp. z o.o. (dalej: "Spółka").

Od 2013 r. Gmina realizuje szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych, na które ponosiła i wciąż ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT.

Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę obejmują m.in. budowę:

* kanalizacji sanitarnej w ul. A w miejscowości X do miejscowości B (zamek),

* kanalizacji sanitarnej w ul. C.

W dalszej części niniejszego wniosku wyżej wymienione inwestycje łącznie będą określane jako: "Obiekty" lub "Inwestycje". Obiekty po oddaniu do użytkowania będą stanowić środki trwałe Gminy. Wartość początkowa każdego z realizowanych Obiektów przekroczy 15.000 zł.

Wymienione wyżej Inwestycje są finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, jak również z dofinansowania inwestycji w zakresie Obiektów w ramach działania 1.1 - Gospodarka wodno#8209;ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM objętego Programem Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013. Z dofinansowania wyłączono podatek VAT, jako niekwalifikowalny. Oznacza to, że podatek VAT wyszczególniony na fakturach zakupowych z tytułu realizacji Inwestycji nie został objęty dofinansowaniem. Podejście takie wynikało z przyjęcia ogólnego założenia, że podatek ten może zostać odliczony przez Gminę, w związku z czym nie ma możliwości uznania go za koszt kwalifikowalny.

X rozważała wprowadzenie schematu komercyjnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej posiadanej przez siebie infrastruktury. Zamiar ten został zrealizowany, tzn. część nowo powstałych inwestycji wodno-kanalizacyjnych od grudnia 2013 r., wykorzystywana była do czynności opodatkowanych - świadczenia za wynagrodzeniem przez Gminę na rzecz Spółki usług dzierżawy kanalizacji. W tak przedstawionym schemacie Gmina skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Poprawność podejścia Gminy w tym zakresie została potwierdzona w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził, iż ze względu na wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od nakładów poniesionych w związku z jej wytworzeniem - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1334/13-2/JL).

Ze względu na powyższe (tekst jedn.: fakt, iż część z posiadanej przez siebie infrastruktury została wydzierżawiona Spółce), przy realizacji Inwestycji Gmina planowała (od początku procesu inwestycyjnego) korzystać z niej w celach komercyjnych (tekst jedn.: po jej wytworzeniu wydzierżawić ją na rzecz Spółki). Wskutek powyższego Obiekty będą przedmiotem odpłatnej dzierżawy (w założeniu Spółka będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy periodycznego wynagrodzenia), co będzie skutkowało wykorzystaniem Obiektów dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków. Z uwagi jednak na istniejący od momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego zamiar wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych (i jednocześnie niepodlegających zwolnieniu od VAT), Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z faktur dotyczących wydatków na realizowane Inwestycje.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z faktur dotyczących wydatków na realizowane Inwestycje.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie powyższego, Gmina, co do zasady, nie powinna być uznawana za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy realizuje ona świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Świadczenie, którego przedmiot określi umowa (bądź aneks do już istniejącej umowy), która zostanie zawarta ze Spółką, będzie wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy zatem uznać, iż Wnioskodawca będzie w odniesieniu do niej występował w charakterze podatnika VAT, a odpłatne udostępnienie Obiektów Spółce będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, co do zasady, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%. Zważywszy na fakt, iż w stosunku do usługi dzierżawy, regulacje VAT nie przewidują:

- usługa świadczona przez Gminę będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki.

W konsekwencji, skoro odpłatna usługa dzierżawy, którą Gmina planuje realizować na podstawie umowy cywilnoprawnej (i) będzie wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, (ii) nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT, to będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, które w świetle art. 86 ust. 1 będzie uprawniało Wnioskodawcę, do odliczenia VAT związanego z tą usługą.

2. Prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego nieodliczonego uprzednio z tytułu wydatków związanych z Inwestycją zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Jak zostało wskazane, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Inwestycją. Jednakże, Gmina zawrze ze Spółką umowę w zakresie odpłatnej dzierżawy Obiektów. W świetle regulacji VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę, będzie stanowiło działalność uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z przedmiotem umowy dzierżawy. A zatem, Inwestycja jest przeznaczona do działalności dającej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna być ona uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych na Inwestycje nakładów, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia argumentację za poprawnością przyjętego stanowiska.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów, zostało określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowiącym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi ich dokonującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów.

Jak zostało już wskazane powyżej, w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W rezultacie przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

W przestawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym związek ten niewątpliwie istnieje. W momencie rozpoczęcia Inwestycji Gmina planowała jej komercyjne wykorzystanie, które jak Gmina zakłada, niebawem powinno nastąpić.

O tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił bowiem prawa do odliczenia VAT od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym tj. w tym, którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W analizowanym zakresie należy zwrócić uwagę w szczególności na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach TSUE uznał, że dla celów odliczenia VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Powyższy pogląd TSUE prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 7 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 235/10) stwierdził, iż "niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną".

Stanowisko, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT, gdy wykazuje zamiar wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych potwierdzają również organy podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 maja 2013 r. (nr IPPP2/443-371/13-2/AO) zauważył, że "ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. (...) W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych". Tożsamy pogląd został przedstawiony również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2013 r. (nr ITPP1/443-305/13/KM).

Wnioski wypływające z powyższego orzecznictwa podzielane są również przez doktrynę podatkową. Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż "z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towarów bądź usług nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)".

W konsekwencji, jak wynika z powyżej powołanych orzeczeń TSUE, wyroków sądów administracyjnych, interpretacji organów podatkowych oraz stanowiska wyrażanego przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego, prawo do odliczenia VAT jest kreowane przez zamiar podatnika wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od zakupów, jeżeli przy ich nabyciu miał zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (również wtedy, gdy ten zamiar w rzeczywistości się nie zmaterializował i ostatecznie zakupy te nie zostały wykorzystane do czynności podlegających VAT).

W tym zakresie należy zauważyć, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, iż Wnioskodawca od samego początku realizacji Inwestycji wykazywał zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do tego samego rodzaju zrealizowanych inwestycji w przeszłości. W ocenie Wnioskodawcy fakt ten stanowi obiektywny dowód potwierdzający zamiar Gminy do wykorzystywania Inwestycji do czynności podlegających VAT w postaci odpłatnej dzierżawy Obiektów na rzecz Spółki.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji ze względu na fakt, iż Gmina obiektywnie, już na etapie przygotowania Inwestycji, wykazała zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowywanych.

Podsumowując, w świetle przestawionej powyżej argumentacji, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi - skorzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 10b pkt 1 powołanego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym termin "dwóch następnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (ust. 13 ww. artykułu).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności, Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych) prowadzona jest przez Y Sp. z o.o. Od 2013 r. Gmina realizuje szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych, na które ponosiła i wciąż ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT. Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę obejmują m.in. budowę kanalizacji sanitarnej w ul. A w miejscowości X do miejscowości B (zamek), a także kanalizacji sanitarnej w ul. C (Obiekty, Inwestycje). Po oddaniu do użytkowania będą one stanowić środki trwałe Gminy. Inwestycje te są finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z dofinansowania w ramach działania objętego Programem Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013. Z dofinansowania wyłączono podatek VAT, jako niekwalifikowalny - podatek VAT wyszczególniony na fakturach zakupowych z tytułu realizacji Inwestycji nie został objęty dofinansowaniem. Podejście takie wynikało z przyjęcia ogólnego założenia, że podatek ten może zostać odliczony przez Gminę. Gmina rozważała wprowadzenie schematu komercyjnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i część nowo powstałych inwestycji wodno#8209;kanalizacyjnych, od grudnia 2013 r., wykorzystywana była do czynności opodatkowanych - świadczenia za wynagrodzeniem przez Gminę na rzecz ww. Spółki usług dzierżawy kanalizacji. Gmina skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ze względu na powyższe (tekst jedn.: fakt, iż część z posiadanej przez siebie infrastruktury została wydzierżawiona Spółce), przy realizacji Inwestycji Gmina planowała (od początku procesu inwestycyjnego) korzystać z niej w celach komercyjnych (tekst jedn.: po jej wytworzeniu wydzierżawić ją na rzecz Spółki). Wskutek powyższego Obiekty będą przedmiotem odpłatnej dzierżawy (w założeniu Spółka będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy periodycznego wynagrodzenia), co będzie skutkowało wykorzystaniem Obiektów dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków. Z uwagi jednak na istniejący od momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego zamiar wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych (i jednocześnie niepodlegających zwolnieniu od VAT), Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z faktur dotyczących wydatków na realizowane Inwestycje.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów - art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z przepisu tego wynika, że oddanie rzeczy innej osobie do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę. Wskazać więc należy, że Gmina, wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy (Spółki) usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją opisanych inwestycji już w momencie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego ponoszone były z zamiarem wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych i służą tym czynnościom. W konsekwencji Gmina ma - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnych wskazanych we wniosku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.