IPPP1-443-1154/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dłużnik zmarł i toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2008 r. dostarczał towar prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D. Należności z tytułu dostawy towaru, objęte fakturami VAT wystawionymi w 2007, 2008 i 2009 r., nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy w L Wydział Gospodarczy d/s upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość D obejmującą likwidację majątku. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele D, w tym Wnioskodawca, zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Już po ogłoszeniu upadłości, tj. 26 marca 2009 r. dłużnik zmarł. Wierzytelności Wnioskodawcy nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonych na fakturach VAT. Wierzytelności te zostały uprzednio wykazane jako obrót opodatkowany i podatek należny, nie zostały zbyte. Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. wysłać Syndykowi zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego i odczekać 14 dni. Ponadto Wnioskodawca informuje, że na dzień dostawy towaru dłużnik był czynnym podatnikiem i nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgon dłużnika nastąpił po ogłoszeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwa jest korekta podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do kontrahenta, który zmarł i toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku w momencie dokonywania korekty, natomiast na dzień dokonywania dostawy towaru był podatnikiem czynnym, nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości oraz czy możliwa jest korekta podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wątpliwość podatnika dotyczy możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów usług w odniesieniu do kontrahenta, który zmarł i toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, jednakże w stosunku do wierzytelności powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Wątpliwości dotyczą również sytuacji, kiedy od daty wystawienia faktury upłynęły 2 lata.

Zgodnie z art. 89a ustawy, o możliwości dokonania korekty podatku należnego decyduje fakt spełnienia (łącznie) kilku warunków, w tym dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Podstawowym warunkiem dokonania korekty podatku należnego jest fakt dokonania transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą. To wyraźnie podkreśla, że polski ustawodawca pragnie ograniczyć zakres stosowania korekty tylko do przypadków, gdy nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca musi być podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji, jak również w momencie dokonywania korekty podatku należnego. Warunek ten dotyczy zarówno podatnika, jak podatnika-wierzyciela. Drugim warunkiem korekty, budzącym wątpliwości praktyczne, jest to, aby nabywca (podatnik VAT) nie był w momencie dokonywania na jego rzecz dostawy towarów lub świadczenia usług w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zdaniem Podatnika, jeżeli korekta ma dotyczyć należności powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, kiedy to dłużnik był podatnikiem czynnym VAT, dokonanie korekty na podstawie art. 89a ustawy jest możliwe zgodne z prawem. Zdaniem Wnioskodawcy tzw. "ulga na złe długi" ma przede wszystkim za zadanie umożliwić podatnikowi, który dokonał transakcji i nie może spodziewać się zapłaty należności, skorygowanie podatku należnego. Możliwość taką dają przepisy dyrektywy europejskiej, dające państwom członkowskim prawo zobowiązania nabywcy do zwrotu odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem podatnika, możliwość dokonania korekty należności dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego należy ocenić według chwili transakcji, a nie dokonania korekty. Przemawia za tym przede wszystkim systematyka art. 89a ust. 2 ustawy i umieszczenie zapisu dotyczącego likwidacji i upadłości w punkcie traktującym o statusie stron w chwili dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem późniejsza likwidacja lub upadłość nie wyłączają możliwości dokonania korekty. W ocenie Wnioskodawcy możliwa jest także korekta w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr ITPP1/443-134/10/AJ, w której czytamy: "A zatem w sytuacji, gdy dostawa towarów będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, kontrahent, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne." Ponieważ Podatnik staje przed możliwością dokonania korekty podatku od należności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości dłużnika, posiada on interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który został naliczony w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Jednocześnie ustawodawca, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zawarł swoją własną definicję wierzytelności nieściągalnych. I tak, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Upływ tego terminu jest wystarczającą przesłanką, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Wobec tego wierzyciel zamierzający dokonać korekty podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej jako obrót opodatkowany, po upływie 180 dni od terminu płatności za zrealizowaną dostawę lub świadczoną usługę ma prawo, po spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, dokonania korekty podatku należnego wynikającego z uprawdopodobnionej wierzytelności nieściągalnej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dostarczał towary do kontrahenta. Należności z tytułu dostawy towaru, objęte fakturami VAT wystawionymi w 2007, 2008 i 2009 r., nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 r. sąd ogłosił upadłość kontrahenta obejmującą likwidację majątku. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele kontrahenta, w tym Wnioskodawca, zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Już po ogłoszeniu upadłości, tj. 26 marca 2009 r. dłużnik zmarł. Wierzytelności Wnioskodawcy nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonych na fakturach VAT. Wierzytelności te zostały uprzednio wykazane jako obrót opodatkowany i podatek należny, nie zostały zbyte. Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. wysłać Syndykowi zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego i odczekać 14 dni. Na dzień dostawy towaru dłużnik był czynnym podatnikiem i nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgon dłużnika nastąpił po ogłoszeniu postępowania upadłościowego.

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwość dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia szeregu warunków, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Jednym z warunków jest to, aby dłużnik w momencie dokonania dostawy/świadczenia na jego rzecz, w związku z którą powstała wierzytelność - był podatnikiem podatku VAT, niebędącym w stanie upadłości lub likwidacji. Wobec tego należy stwierdzić, iż o możliwości dokonania "ulgi na złe długi" w stosunku do wierzytelności dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego decyduje stan, w jakim dłużnik był w chwili dokonania transakcji, a nie w chwili dokonania korekty. Jeżeli zatem dłużnik Wnioskodawcy w chwili dokonania na jego rzecz dostawy był podatnikiem VAT i nie był w stanie likwidacji bądź upadłości, późniejsza jego likwidacja lub upadłość nie wyłączają możliwości dokonania korekty.

Ponadto dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych m.in. można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Następnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem postępowania wierzyciela w celu skorzystania przez niego z ulgi na złe długi jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której, jako wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89a ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów usług w odniesieniu do kontrahenta, który zmarł i toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, jednakże w stosunku do wierzytelności powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwa jest korekta podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione.

W analizowanej sprawie nieuregulowane przez dłużnika faktury wystawione zostały w 2007, 2008 i 2009 r., a Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur, tj. wysłać Syndykowi zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego i odczekać 14 dni.

Należy zauważyć, że w stosunku do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w latach 2007 i 2008, od daty ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) upłynął już okres dwóch lat. W związku z tym Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dłużnikowi w latach 2007-2008, dokumentujących wierzytelności, gdyż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy.

Podsumowując, jeżeli w analizowanej sprawie spełnione zostaną wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z faktur dokumentujących wierzytelności od kontrahenta, który na dzień dokonywania dostawy towaru był podatnikiem czynnym, nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, który później zmarł i wobec którego w momencie dokonywania korekty toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację jego majątku. Jeżeli zatem Wnioskodawca zawiadomi Syndyka (działającego na rzecz upadłego dłużnika) o zamiarze skorzystania z "ulgi na złe długi", a dłużnik nie ureguluje zobowiązań względem Wnioskodawcy w terminie 14 dni, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tego uprawnienia stosując przepisy art. 89a ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że ponieważ skorzystanie z "ulgi na złe długi" jest możliwe tylko w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, w przedmiotowej sprawie korekta dotyczyć może wyłącznie faktur dokumentujących wierzytelności powstałe w 2009 r. i tylko te powstałe przed 24 lutego 2009 r. Po tej dacie dłużnik był już bowiem w trakcie postępowania upadłościowego i w trakcie likwidacji. W tym przypadku brak możliwości dokonania korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych po 24 lutego 2009 r. wynikać będzie zatem z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż korekta podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 cyt. ustawy możliwa jest w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 całościowo uznać należało za nieprawidłowe.

Zagadnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.