IPPP1/443-1154/10-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości oraz podatku od nieruchomości i opłat za media - jest nieprawidłowe

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości oraz podatku od nieruchomości i opłat za media.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. w dniu 15 lutego 2010 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży 4 nieruchomości - 3 nieruchomości znajdujące się w użytkowaniu wieczystym oraz 1 nieruchomość stanowiąca własność. Przekazanie wszystkich nieruchomości na rzecz S.A. nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2010 r. (na podstawie protokołu) natomiast przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nastąpiło w dniu 27 września 2010 (akty notarialne). Zgodnie z treścią protokołu przekazania nieruchomości, z dniem 15 kwietnia 2010 r. na spółkę S.A. przeszły wszystkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami opłaty naliczane za okresy dłuższe niż miesiąc strony zobowiązały się pokryć proporcjonalnie do czasu władania nieruchomością tj. S.A. 3/4 opłat rocznych, a sprzedający 1/4 opłat rocznych. Wnioskodawca umówił się ze Sprzedającym, iż do czasu podpisania umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności on będzie regulował wszystkie należności z przedmiotowymi nieruchomościami tj. podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty za gaz i wodę (Wnioskodawca nie może regulować tych opłat ze względu na brak tytułu prawnego do nieruchomości). Spółka S.A. otrzymała we wrześniu 2010 r. od Sprzedającego 2 faktury na 2 działki wraz z podatkiem od towarów i usług natomiast od 2 pozostałych działek został zapłacony podatek p.c.c. ponieważ nie podlegały VAT.

W związku z przedstawioną sytuacją spółka S.A. musi się rozliczyć ze sprzedającym za ten okres kiedy faktycznie posiadał nieruchomości tj. od dnia 15 kwietnia 2010 r. do dnia 27 września 2010 r.. Reasumując do rozliczenia pozostały:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w tak opisanym stanie faktycznym sprzedający powinien wystawić na spółkę S.A.:

* fakturę korygującą do faktury pierwotnej i dodać do faktury pierwotnej powyższe koszty z podatkiem od towarów i usług we wrześniu...;

* kolejną fakturę sprzedaży na każdą czynność oddzielnie (podatek od nieruchomości bez VAT, opłata z tytułu użytkowania ze stawką 22%, opłata za media ze stawkami właściwymi na fakturach pierwotnych) z datą wrześniową...;

* notą obciążeniową na wszystkie czynności razem bez doliczania podatku od towarów i usług z datą wrześniową.

Stanowisko Wnioskodawcy

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r., Nr 347/1 z późn. zm.) przepisy te pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu, art. 28 Dyrektywy z 2006 r. w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze odział w świadczeniu, usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania. Należy zauważyć, że należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Zatem brak jest podstaw do odrębnego wydzielania i refakturowania tych składników. W przypadku, opłaty za wieczyste użytkowanie wskazuje się, że skierowane są one wprost do konkretnego adresata, jakim jest Spółka, a nie do najemców (wynajmujących poszczególne lokale użytkowe). Wobec powyższego opłata ta jest niezależna od tego, czy nieruchomość jest wynajmowana czy pozostaje nie wykorzystywana. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela pozwalając mu, rozporządzać rzeczą jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przez towar rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1) zatem użytkowanie wieczyste stanowi co do zasady dostawę towarów i w związku z tym nie może być przedmiotem refakturowania.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że podatek od nieruchomości i opłata z tytułu użytkowania wieczystego powinny być doliczone do pierwotnej faktury plus podatek od towarów i usług natomiast opłaty za media powinny być refakturowane z właściwymi stawkami na dokumentach źródłowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 15 lutego 2010 r. przedwstępną umowę nabycia 3 nieruchomości znajdujących się użytkowaniu wieczystym oraz 1 nieruchomości stanowiącej własność sprzedawcy. Przekazanie nieruchomości Wnioskodawcy do użytkowania nastąpiło 15 kwietnia 2010 r. Natomiast przeniesienie prawa własności do nieruchomości oraz praw do użytkowania wieczystego, na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 27 września 2010 r. Z postanowień umowy wynika, że Wnioskodawca od czasu użytkowania powyższych nieruchomości zobowiązał się do zwrotu sprzedającemu kosztów związanych z przedmiotowymi nieruchomościami tj. odpowiednia część opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie nieruchomości i podatku od nieruchomości, oraz opłat za media. Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie mógł bezpośrednio uiścić tych opłat gdyż nie posiadał tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, iż sprzedaż 2 nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż pozostałych 2 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Problem Wnioskodawcy dotyczy rozliczenia przenoszonych przez sprzedawcę kosztów części opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości, podatku od nieruchomości oraz opłat za media, za okres kiedy nieruchomości były użytkowane przez Wnioskodawcę jednak stanowiły jeszcze własność sprzedającego.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego - osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na inne osoby ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty.

Należy ponadto wskazać, iż polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym głównej dostawy, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu, zatem w omawianej sytuacji nie może być mowy o refakturowaniu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: części opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości, kosztów podatku czy opłat za media. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, również część opłat za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz opłaty za media. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości i prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości) jak przenoszone koszty części opłat za wieczyste użytkowanie, koszty podatku od nieruchomości, opłat za media stanowią jedną dostawę i winny być opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Zwracana właścicielowi kwota podatku od nieruchomości oraz część opłat za użytkowanie wieczyste czy też koszty opłat za media, zgodnie z postanowieniami umowy są należnościami obciążającymi Wnioskodawcę, gdyż wynika to ze zobowiązania cywilnoprawnego, wynikającego z ustaleń zawartych między stronami. Należy więc traktować je jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

Wnioskodawca dokonuje kompleksowego nabycia, które nie powinno być dzielone sztucznie na części. Zatem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu odpłatnej dostawy nieruchomości, obejmuje również koszty zwracanych opłat za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości i opłat za media.

Potwierdzeniem powyższego jest art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dostawa 2 nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dostawa pozostałych 2 nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem również odpowiednio przenoszone koszty związane z tymi nieruchomościami winny zostać doliczone do faktur dokumentujących te dostawy i opodatkowane taką sama stawką lub zwolnione z podatku VAT - analogicznie jak dostawa główna.

Stosownie do postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem w sytuacji, gdy dostawa przedmiotowych nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT bez uwzględnienia kosztów przenoszonych na Wnioskodawcę (część opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości, opłat za podatek, oraz opłat za media), jako elementów składowych dostawy głównej, sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących te dostawy i uwzględnić w nich ww. koszty i opłaty odpowiednio dla każdej nieruchomości z zastosowaniem takich samych stawek podatku VAT jak dla dostawy głównej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż z uwagi na fakt, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Organu w dniu 15 listopada 2010 r., Podatnik winien wnieść opłatę w wysokości 40 zł (od dnia 20 września 2008 r. opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi bowiem 40 zł - art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 75 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 9 listopada 2010 r. Zatem kwota w wysokości 35 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.