IPPP1-443-1153/08-4/JB - W którym dniu przedsiębiorstwo powinno rozpoznać obowiązek podatkowy w imporcie usług gdy nabywana od zagranicznego kontrahenta usługa była realizowana przez okres dłuższy niż miesięczny?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług o charakterze ciągłym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia różnego rodzaj usług od zagranicznych kontrahentów, w odniesieniu do których na podstawie przepisów ustawy o VAT, zobowiązana jest do rozpoznawania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Do przedstawionych we wniosku usług ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Przedsiębiorstwa budzi kwestia rozpoznania momentu obowiązku podatkowego w przedstawionych poniżej okolicznościach oraz ustalenia prawidłowej daty na którą winien być przyjęty kurs przy przeliczeniu obcej waluty na złote. W celu zobrazowania powstałych wątpliwości, Wnioskodawca przedstawił poniżej przykładową sytuację.

Zagraniczny usługodawca wystawił fakturę za usługę zdefiniowaną przez Przedsiębiorstwo jako usługa ciągła, realizowaną przez dłuższy niż miesięczny okres np. kilkumiesięczny bądź roczny. Usługa ta realizowana jest na podstawie ustnego zlecenia (które nie zostało potwierdzone w formie pisemnej) a strony przyjęły inny okres rozliczeniowy niż miesięczny (np. trzymiesięczny).

Przykłady występowania przedstawionej powyżej sytuacji:

Na podstawie decyzji kierownictwa Przedsiębiorstwa z czerwca 2003 r. Przedsiębiorstwo przystąpiło do badania jakości terminowości doręczania czasopism zagranicznych, realizowanych pod patronatem Światowego Związku,.... dalej UPU). Z uwagi na to, iż badanie było realizowane w ramach współpracy z UPU, nie istniała konieczność zawierania umowy na jego prowadzenie. Celem badania było określenie czasu przebiegu czasopism zagranicznych nadawanych w jednym kraju a doręczanych w innym oraz stan w jakim docierają one do prenumeratora. Badanie to objęło okres rozliczeniowy maj 2004 - maj 2005. W dniu 01 listopada 2006 r. kontrahent wystawił fakturę dokumentującą udział w usłudze monitorowania jakości sektora wydawniczego za lata 2004-2005.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym dniu Przedsiębiorstwo winno rozpoznać obowiązek podatkowy w imporcie usług w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, tj. gdy nabywana od zagranicznego kontrahenta usługa realizowana była przez okres dłuższy niż miesięczny?

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia jej wykonania (art. 19 ust. 4 ustawy). Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia, numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT". Podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. W przypadku gdy podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok sprzedaży, fakturę wystawia się zgodnie z § 13 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Powyższy przepis stosuje się wyłącznie do świadczeń o charakterze ciągłym. Przy czym pojęcie ciągłości nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Zgodnie z przyjętą praktyką należy je zatem rozpatrywać "zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. I tak, dla uznania świadczenia, za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały" (decyzja Izba Skarbowa w Rzeszowie IS.II-2-43/120/07/MJS z 12 marca 2007 r.).

Na temat usług ciągłych wypowiedział się również Łódzki Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 5 września 2007 r. sygn. ŁUS-IlI-2-43/120/07/MJS) w którym czytamy "ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługa ciągła", podczas gdy w praktyce często występują takie usługi, dla których jednoznacznie można wskazać jedynie moment rozpoczęcia wykonywania usługi, ale moment zakończenia wykonywania usługi (jej definitywnego zakończenia) nie jest z góry określony, a sama usługa jest wykonywana w sposób powtarzalny, periodycznie, przez dłuższy czas (zbiorczo określane w doktrynie mianem usług ciągłych). Usługa ciągła w uproszczeniu polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, rozciągniętym w czasie. Usługi ciągłe przeważnie świadczone są w ramach ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych (po których upływie następuje zapłata za wykonanie usługi w danym okresie), przy czym usługa nie kończy się definitywnie z momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego, lecz jest kontynuowana przez kolejne okresy rozliczeniowe".

W świetle powyższego należy nadmienić, iż nabywana przez Przedsiębiorstwo w przedstawionym przypadku usługa wypełnia cechy umożliwiające zakwalifikowanie jej do kategorii usług ciągłych, bowiem czynności wykonywane w ramach świadczenia mają charakter powtarzalny, periodyczny, realizowane są przez dłuższy czas (w przedstawionym przykładzie, badanie realizowane jest przez okres r. tj. od maja 2004 - maja 2005) a moment zakończenia wykonywania usługi nie jest z góry określony. Jednocześnie brak jest przeszkód, aby okresem rozliczeniowym, od którego zakończenia uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usługi ciągłej, był inny okres niż miesięczny (np. kilkumiesięczny, półroczny czy roczny). Uzgodnienie okresów rozliczeniowych zależy zatem od porozumienia stron, co bezpośrednio wynika z faktu iż przedsiębiorcy mogą dowolnie kształtować swoje obowiązki w ramach swobody umów gwarantowanej prawem cywilnym. W przedstawionym stanie faktycznym strony przyjęły inny okres rozliczeniowy niż miesięczny i charakter świadczenia uniemożliwia wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych wykonywanych w ramach jej realizacji oraz ich rozliczenie w krótszych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż podział usługi na miesięczne okresy rozliczeniowe, w myśl § 13 ust 2 rozporządzenia w sprawie faktur, byłby sztuczny a zarazem niemiarodajny. Tylko cały zespół czynności realizowanych w trakcie np. rocznego okresu składający się na całość świadczenia daje oczekiwane rezultaty. Ponadto jak wskazuje J. Zubrzycki "żaden przepis ustawy o VAT nie zobowiązuje do proporcjonalnego wykazywania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy usługa dotyczy więcej niż jednego miesiąca" (Leksykon VAT 2008, str. 490). Będzie to miało również zastosowanie w sytuacji, gdy umowa pomiędzy stronami nie wskazuje okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym okresem rozliczeniowym jest okres od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Natomiast obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi tj. począwszy od 31 maja 2005 r. do dnia 7 czerwca 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, i jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia różnego rodzaj usług od zagranicznych kontrahentów, w odniesieniu do których na podstawie przepisów ustawy o VAT, zobowiązana jest do rozpoznawania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług, czyli zrealizowanie niektórych czynności składających się na umówioną usługę jako całość - ale tylko w zakresie tej usługi już częściowo wykonanej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

W przedstawionej we wniosku sytuacji, zagraniczny kontrahent realizował na rzecz Przedsiębiorstwa usługę polegającą na badaniu czasu przebiegu czasopism zagranicznych między krajami w okresie maj 2004 - maj 2005. Spółka zdefiniowała przedstawione usługi jako usługi ciągłe. W dniu 1 listopada 2006 r. kontrahent wystawił fakturę dokumentującą usługę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustaw, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zawierać dane wymienione w tym paragrafie. W myśl § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, faktura winna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 powoływanego wyżej rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itd.) lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Sprzedaż ciągła zatem polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, rozciągniętym w czasie.

Ponieważ świadczone usługi zaliczone zostały do usług o charakterze ciągłym, Spółka winna przyjąć do rozliczania przedmiotowych usług okres rozliczeniowy przewidziany dla podatku od towarów i usług dla tego typu sprzedaży.

Zgodnie z § 13 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Możliwość oznaczenia w fakturze wyłącznie miesiąca i roku przewidziana została dla usług ciągłych. Zatem w przypadku tych usług, kontrahent wystawia fakturę w ciągu 7 dni, lecz nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

A zatem w powyższym przepisie ustawodawca przyjął dla sprzedaży o charakterze ciągłym wyłącznie miesiąc jako okres rozliczeniowy. Oznacza to, że sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługi, a siódmy dzień jest ostatnim dniem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wtedy datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak sprzedawca nie wystawił faktury w dopuszczalnym terminie, moment powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługi.

Zatem w przedmiotowej sytuacji, Spółka powinna dokonać rozliczenia podatku z tytułu importu wskazanych usług ciągłych za okresy miesięczne. Obowiązek podatkowy (z uwagi na fakt, iż kontrahent nie wystawił faktur za okresy miesięczne) powstaje w siódmym dniu, licząc od dnia zakończenia każdego okresu miesięcznego w trakcie trwania badania.

Na mocy art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tą udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawek obowiązujących w kraju dla danej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.