IPPP1/443-115/08-5/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu 24 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostawy składników majątkowych (zabudowanych nieruchomości), wniesionych wcześniej w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostawy składników majątkowych, wniesionych wcześniej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 listopada 2006 r. nastąpiło wniesienie przedsiębiorstwa AXXX spółka jawna do AXXX spółka z o.o. W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu wchodziły m.in. rzeczy ruchome (towary handlowe, środki trwałe), nieruchomości zabudowane oraz nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Nabywca przedsiębiorstwa, tj. AXXX sp. z o.o. zbywała i w dalszym ciągu zamierza zbywać w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i w toku prowadzonej działalności gospodarczej poszczególne składniki nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa. Z uwagi na różne skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co do zbycia poszczególnych składników uprzednio nabytego przedsiębiorstwa, podatnik przedstawia dwa warianty zaistniałych stanów faktycznych oraz dwa warianty zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy:

lI. 2.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zwolnienie z opodatkowania dostawy używanego budynku lub używanej budowli obejmuje zatem także grunt, na którym posadowiony jest budynek lub budowla lub ich część pod warunkiem, że dostawa budynku lub budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia (grunt dzieli los budynku lub budowli). W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Kolejnym warunkiem zwolnienia z opodatkowania budynków i budowli lub ich części jest to, że podatnikowi dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w chwili ich nabycia. Wreszcie ostatnim warunkiem zwolnienia jest to, aby ewentualne nakłady poniesione przez podatnika na budynki lub budowle lub też ich części nie przekraczały 30% wartości początkowej tych środków trwałych. Jeżeli wartość nakładów przekroczy określony w ustawie próg procentowy, to podatnik zobowiązany będzie opodatkować dostawę budynku lub budowli, jeżeli miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu ulepszeń i użytkował ulepszone w ten sposób budynki lub budowle przez okres krótszy niż 5 lat (art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Zdaniem podatnika, sprzedaż budynków i budowli (wraz z gruntem na którym są one posadowione) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Po pierwsze, AXXX spółka z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w chwili nabycia przedmiotowych budynków i budowli, gdyż stanowiły one składniki przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Po drugie, minęło już pięć lat od końca roku, w którym zakończono ich budowę. Po trzecie AXXX spółka z o.o. nie poniósł po dniu nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa nakładów na przedmiotowe budynki i budowle, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych środków trwałych. Wartość nakładów poniesionych przez spółkę jawną, która następnie wniosła aportem przedsiębiorstwo do spółki z o.o. nie ma znaczenia dla oceny przesłanek zwolnienia po stronie AXXX spółka z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. II. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 6 - zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy będą budynki i budowle, a także grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, stanowiące składniki przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie aportu. Przedmiotowa transakcja nie podlegała regulacjom ww. ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 ust. 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans), zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem (nie wystąpił podatek od towarów i usług od tej transakcji).

Budynki i budowle spełniać będą kryterium uznania je za towar używany - minęło 5 lat od końca roku, w którym zakończono ich budowę.

Ponadto wydatki na ulepszenie, poniesione przez Spółkę po dniu wniesienia aportu, nie przekroczą 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe - dostawa wymienionych budynków będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przytoczonych przepisów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem dostawa gruntów w takim przypadku podlega tym samym regulacjom, co dostawa budynków, które są na nich posadowione (tj. jest opodatkowana wg właściwej stawki podatkowej lub korzysta ze zwolnienia od podatku).

Natomiast w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Zatem dostawa gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów w sytuacji opisanej we wniosku będzie także zwolniona od podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż zwolniona od podatku będzie dostawa budynków, umiejscowionych na tych gruntach.

Przytoczyć tu należy także przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w skład zbywanego przedsiębiorstwa AXXX spółka jawna wchodziły nieruchomości, w odniesieniu do których nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty odliczanego częściowo podatku naliczonego - nabywca tego przedsiębiorstwa, tj. AXXX Sp. z o.o. będzie zobowiązany do kontynuowania tej korekty. Natomiast w przypadku dokonania ich sprzedaży w okresie dokonywania korekty, Spółka będzie zobowiązana dokonać jednorazowej korekty odliczenia w odniesieniu do pozostałego okresu na ww. zasadach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że z uwagi na to, iż ilość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mniejsza niż ilość wniesionych opłat, kwota w wysokości 75 zł stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. z 2006 r. Nr 116, poz. 783). Powyższa kwota zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego widniejący na dołączonym do wniosku potwierdzeniu złożenia dyspozycji krajowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.