IPPP1/443-1147/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy olejów smarowych na statki pływające - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy olejów smarowych na statki pływające.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Xx ZXXX Ltd (dalej jako: "Spółka" lub "Xx ZXXX") jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostawie olejów smarowych z innych niż Polska państw członkowskich UE na statki zacumowane w polskich portach. Statki te, co do zasady, pływają pod banderą inną niż polska.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać, że przedmiotowe oleje traktowane są w Polsce - zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym - jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jednakże, w pozostałych państwach członkowskich, z których są one dostarczane na statki, oleje te nie posiadają statusu wyrobów akcyzowych. Takie traktowanie przedmiotowych wyrobów wynika wprost z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283/51 z 2003 r.). Przepisy tej dyrektywy bowiem nie mają zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych (w tym olejów) i energii elektrycznej do celów innych niż grzewcze lub napędowe (zob. art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy). W związku z powyższym, w stosunku do tych olejów nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dlatego też przedmiotowe oleje nie są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Spółka informuje również, że oleje te nie są w Polsce składowane ani magazynowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka pragnie potwierdzić poprawność swojego stanowiska, zgodnie z którym dostawa olejów smarowych z innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego na statek pływający pod inną banderą niż polska, lecz zacumowany w polskim porcie, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy:

Z analizy całości przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również systemu funkcjonowania tego podatku oraz prawa międzynarodowego wynika, że wyżej opisana dostawa wyrobów akcyzowych nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, w efekcie nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to szereg argumentów, które Spółka przedstawia poniżej.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, "nabycie wewnątrzwspólnotowe" to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje ponadto pojęcie "terytorium państwa członkowskiego" oraz pojęcie "terytorium kraju". Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, "terytorium państwa członkowskiego" to terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. "Terytorium kraju" jest zaś - w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - terytorium Rzeczypospolitej.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustalić należy pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej" (dalej jako: "terytorium RP"), bowiem jest ono kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku dostawy olejów smarowych na statek pływający pod inną niż polska banderą, zacumowany w polskim porcie, dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że pojęcie terytorium RP nie jest wprost zdefiniowane w ustawodawstwie polskim. Jednakże zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r. (sygn. V KKN 290/99): "W świetle ustawy o ochronie granicy państwowej z dnia 12 października 1990 r. (...) przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć obszar objęty granicami państwowymi, oddzielającymi terytorium Polski od terytorium innych państw i morza pełnego - wody wewnętrzne i pas morskich wód terytorialnych" (podkreślenie Spółki).

W świetle powyższej definicji wody portów polskich, w których zacumowane są statki, na które dostarczane są oleje, stanowią terytorium RP. Jednakże, zdaniem Spółki, pokłady statków pływających pod inną niż polska banderą, są z tego terytorium wyłączone. Argumenty potwierdzające tę tezę zostaną przedstawione poniżej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą nie rozstrzygają kwestii statusu terytorialnego statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego lub kraju trzeciego, przebywającego na terytorium RP. Dlatego też, aby ustalić przynależność terytorialną statku, należy odwołać się do ratyfikowanych konwencji międzynarodowych. W tym kontekście należy wspomnieć, że kwestie przynależności terytorialnej statku reguluje Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza (Dz. U. UE L 179 poz. 3 z dnia 23 czerwca 1998 r.). Art. 91 przedmiotowej Konwencji stwierdza, iż statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić.

Spółka pragnie również wskazać, że podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne. Na przykład, w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1371/07) stwierdził, że: "pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego, gdzie się znajdują" (podkreślenie Spółki).

W kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz stanowiska sądów administracyjnych należy stwierdzić, że statek pływający pod obcą banderą jest wyłączony z terytorium Polski nawet jeśli jest zacumowany w polskim porcie.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:

* zgodnie z polskimi przepisami akcyzowymi, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium RP, oraz

* pokłady statków, na które dostarczane są oleje - o ile statki te nie noszą polskiej bandery - nie wchodzą w skład terytorium RP,

należy stwierdzić, że dostawa olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na pokład statku pływającego pod inną niż polska banderą - nawet gdy transport tego towaru odbywa się częściowo przez terytorium RP - nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania dostawę olejów na statek zacumowany w polskim porcie, w ocenie Spółki, należy traktować identycznie jak:

* przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (np. pomiędzy Niemcami a Litwą) - jeżeli dostawa odbywa się z terytorium jednego kraju (np. Niemiec) na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego (np. Litwy), lub też

* przemieszczenie towarów pomiędzy krajem członkowskim (np. Niemcami) a terytorium kraju trzeciego (np. Rosji) - jeżeli dostawa odbywa się z terytorium jednego kraju członkowskiego (np. Niemiec) na pokład statku pływającego pod banderą państwa trzeciego (np. Rosji).

Obie opisane powyżej dostawy są neutralne z punktu widzenia polskich przepisów akcyzowych, gdyż konsumpcja towarów (wyrobów akcyzowych) następuje na terytorium innego niż Polska kraju. A zatem, to w tym innym kraju może dojść do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym - o ile ustawodawstwo tego kraju wprowadza taki obowiązek.

Takie stanowisko Spółki potwierdził również WSA w Warszawie, który w przytoczonym już wyroku stwierdził, że w przypadku dostaw olejów na statek pływający pod obcą banderą należy mieć na uwadze: "podstawową zasadę opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego (...) Statek wypływa na morze pełne i w takiej sytuacji znajduje się już bezspornie poza terytorium Polski. Zatem zużycie wyrobu akcyzowego następuje poza terytorium kraju".

Biorąc pod uwagę fakt, że wszystkie przeprowadzone przez Spółkę analizy, tj. w szczególności analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym w porównaniu z normami prawa międzynarodowego, prowadzą do wniosku, że dostawa olejów smarowych z państwa członkowskiego na statek pływający pod banderą państwa innego niż Polska, zacumowany w polskim porcie nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. Tym samym, taka dostawa nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG - podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

W myśl art. 6 ust. 2 - warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Zatem w przypadku "konsumpcji" olejów smarowych na terytorium RP, powyższa czynność jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 200 4 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy - "nabycie wewnątrzwspólnotowe" to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy "terytorium państwa członkowskiego" to terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. "Terytorium kraju" jest zaś - w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dostarcza oleje smarowe z innych niż Polska państw członkowskich UE na statki zacumowane w polskich portach (które co do zasady pływają pod banderą inną niż Polska). Uwzględniając powyższe - w przedmiotowym przypadku wystąpi przemieszczenie z innego kraju członkowskiego na terytorium kraju, tj. do portu w Polsce i w następnej kolejności nastąpi dostawa tych olejów na pokład statku. Z pewnością dochodzi zatem do nabycia wewnątrzwspólnotowego (jest przemieszczenie na terytorium kraju), a w konsekwencji do opodatkowania w kraju konsumpcji, tj. w Polsce.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, jednakże na mocy § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.