IPPP1/443-1145/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka O. {dalej: Spółka lub Wnioskodawca} jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Przedmioty Leasingu muszą być objęte ubezpieczeniem, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu będzie mógł być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę.

W tym drugim przypadku, w razie wyboru takiego wariantu przez Korzystającego, Spółka dokona ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawrze umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosić będzie koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami Wnioskodawca obciążać będzie Korzystających.

Spółka zamierza obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Korzystających jedną fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia, odrębną od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie powiększać kosztów ubezpieczenia przenoszonych na Korzystających o własną marżę.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Korzystający będą uprawnieni do skorzystania z innego wariantu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, w tym w szczególności będą mieli możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu i nabycia usług ubezpieczenia w tym zakresie bezpośrednio od uznanego zakładu ubezpieczeń, wskazując jako ubezpieczonego Spółkę. W takim przypadku Korzystający zobowiązani będą do okazania Spółce kopii polisy oraz potwierdzenia zapłaty całości składki ubezpieczeniowej. Ponadto, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiących integralny element umów leasingu, powstanie zaległości w zakresie jakichkolwiek kwot należnych na rzecz Spółki w oparciu o umowę leasingu, może być podstawą do wypowiedzenia tej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka obciążać będzie Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej jednorazowo bez doliczenia żadnej marży, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka obciążać będzie Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej jednorazowo bez doliczenia żadnej marży, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przepis ten odzwierciedla przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co oznacza, iż zasadne jest odniesienie się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoich orzeczeniach odnoszących się do interpretacji art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT w zakresie tzw. świadczeń złożonych, Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż z powołanego przepisu "wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...)". Stwierdzenie takie znalazło się w orzeczeniu w sprawie C-425/06 (Part Service Srl), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen, sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) i wielu innych orzeczeniach dotyczących charakteru i wzajemnych relacji świadczeń. We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wskazuje również, iż "czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT".

Ponadto, w orzeczeniu w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer) Trybunał stwierdza, iż "jednolite świadczenie następuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part. Service, pkt 53". Z orzecznictwa Trybunału wynika więc, iż co do zasady art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, winien być interpretowany w taki sposób, że zasadniczo dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny, jednak jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Z drugiej strony, z odrębnymi i niezależnymi świadczeniami mamy do czynienia wtedy, gdy ich odseparowanie nie ma takiego sztucznego charakteru.

Powyższa kwestia, w zakresie dotyczącym bezpośrednio relacji usług leasingu i usług ubezpieczenia była przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., w którym Trybunał uznał, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią świadczenia odrębne. W Wyroku Trybunał uzależnił uznanie usług ubezpieczenia za usługi odrębne od usług leasingu od wystąpienia określonych okoliczności stanu faktycznego. Trybunał zwrócił zwłaszcza uwagę na następujące elementy stanu faktycznego, które winny być brane pod uwagę:

* dysponowanie przez korzystających swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń,

* stanowienie przez usługę ubezpieczenia celu samego w sobie dla korzystających,

* sposób fakturowania i taryfikacji usług ubezpieczeniowych,

* obciążanie korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia.

Ocena zasad opodatkowania VAT przenoszonych na korzystających kosztów ubezpieczenia uzależniona jest zatem od wystąpienia bądź braku wystąpienia przesłanek wskazanych przez TSUE w ramach danego wariantu rozliczania kosztów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje że:

* zawarcie umowy ubezpieczenia, zarówno przez Spółkę z zakładem ubezpieczeniowym, jak i bezpośrednio przez samego Korzystającego z ubezpieczycielem, skutkować będzie każdorazowo obniżeniem ryzyka Korzystającego związanego z koniecznością pokrycia kosztów napraw i likwidacji szkód w Przedmiocie Leasingu, a także z ograniczeniem ryzyka finansowego Korzystającego związanego z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w razie zaistnienia szkody całkowitej;

* w ramach opisywanych wariantów Spółka obciążać będzie Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia (tekst jedn.: kwotą składki) ponoszonym przez Spółkę (bez marży),

* Wnioskodawca wystawiać będzie dla Korzystającego fakturę opiewającą na roczną składkę ubezpieczeniową jednorazowo bądź też kilka faktur opiewających łącznie na poniesiony przez Spółkę koszt składki, przy czym każdorazowo faktury takie będą odrębne od faktur dokumentujących raty leasingowe,

* Korzystający będzie miał możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w uznanym zakładzie ubezpieczeniowym.

W związku z powyższym należy uznać, iż wszystkie istotne przesłanki stanowiące w ocenie Trybunału podstawę uznania usług ubezpieczenia za odrębne od usług leasingu będą spełnione w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Z perspektywy powyższych przesłanek wskazać należy, iż najistotniejsze znaczenie ma stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym odrębne traktowanie usługi ubezpieczenia oraz leasingu "nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela." Podkreślić należy, w przypadku, gdy Spółka obciążać będzie Korzystających kosztem składki jednorazowo Spółka obciąży Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia. Jak natomiast wskazał Trybunał w Wyroku, "usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje nie zmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT."

Co więcej, Wyrok wywarł znaczący wpływ na stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zasad opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu, czego wyrazem jest wydana 26 czerwca 2013 r. przez Ministra Finansów interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego. W Interpretacji Minister Finansów potwierdził, iż przy spełnieniu określonych warunków usługi ubezpieczeniowe są odrębnymi świadczeniami od usług leasingu i objęte są zwolnieniem od podatku VAT. Minister Finansów w Interpretacji podkreślił, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jak Spółka wskazała uprzednio, analiza opisanego stanu faktycznego pod kątem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał w Wyroku potwierdza jednoznacznie, że świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczenia, których kosztami Spółka obciążać będzie Korzystających, są świadczeniami odrębnymi od leasingu.

Uznając usługi ubezpieczenia za odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, należy uznać, iż powinny być one objęte opodatkowaniem według zasad właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów reasekuracji."

Jak natomiast wskazał Minister Finansów w interpretacji: "usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługa co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne od celów opodatkowania VAT (...) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-244/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT".

W związku z powyższym należy uznać, iż usługi ubezpieczenia, których kosztem Spółka obciążać będzie Korzystających jednorazowo, bez obciążenia tych kosztów swoją marżą, jako odrębne od świadczeń w zakresie leasingu podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w powołanej Interpretacji Ministra Finansów, ale także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-167/13/KT).

Podsumowując, w ocenie Spółki, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługę odrębna i niezależną dla celów opodatkowania podatkiem VAT od świadczeń w zakresie leasingu. Konsekwentnie, usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu winny być opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych. W sytuacji więc, gdy Spółka ubezpieczać będzie Przedmioty Leasingu, a następnie dokładnym kosztem ubezpieczenia obciąży Korzystających jednorazowo, to czynność taka stanowić będzie odrębną usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Przedmioty Leasingu muszą być objęte ubezpieczeniem. Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu będzie mógł być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę. W tym drugim przypadku, w razie wyboru takiego wariantu przez Korzystającego, Spółka dokona ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawrze umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosić będzie koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami Wnioskodawca obciążać będzie Korzystających. Wnioskodawca wskazał, ze Spółka zamierza obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą tj. dokładnym kosztem uiszczonej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Korzystających jedną fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia, odrębną od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie powiększać kosztów ubezpieczenia przenoszonych na Korzystających o własną marżę. Jednocześnie, Korzystający będą uprawnieni do skorzystania z innego wariantu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, w tym w szczególności będą mieli możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu i nabycia usług ubezpieczenia w tym zakresie bezpośrednio od uznanego zakładu ubezpieczeń, wskazując jako ubezpieczonego Spółkę. W takim przypadku Korzystający zobowiązani będą do okazania Spółce kopii polisy oraz potwierdzenia zapłaty całości składki ubezpieczeniowej. Ponadto, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiących integralny element umów leasingu, powstanie zaległości w zakresie jakichkolwiek kwot należnych na rzecz Spółki w oparciu o umowę leasingu, może być podstawą do wypowiedzenia tej umowy.

W świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka obciążać będzie Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej jednorazowo bez doliczania żadnej marży korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że " (...) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT". Dalej Trybunał wskazał, że "Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (...). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (...) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (...) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu". Zdaniem TSUE " (...) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia" oraz " (...) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że " (...) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (...)" i wskazał, iż " (...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT".

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1. "Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

2. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku opisie sprawy, umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach opisywanych wariantów Wnioskodawca obciążać będzie Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia (tekst jedn.: kwotą składki) ponoszonym przez Spółkę (bez marży), Wnioskodawca wystawiać będzie dla Korzystającego fakturę opiewającą na roczną składkę ubezpieczeniową jednorazowo bądź też kilka faktur opiewających łącznie na poniesiony przez Spółkę koszt składki, przy czym każdorazowo faktury takie będą odrębne od faktur dokumentujących raty leasingowe, Korzystający będzie miał możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w uznanym zakładzie ubezpieczeniowym. W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka ubezpieczać będzie przedmioty leasingu, a następnie dokładnym kosztem ubezpieczenia obciąży Korzystających jednorazowo, to czynność taka stanowić będzie odrębną usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.