IPPP1/443-1144/12-4/EK - Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływa 26 listopada 2012 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką specjalizującą się w dziedzinie produkcji kart płatniczych, identyfikacyjnych oraz kart SIM, a także ich personalizacji oraz w innych rozwiązaniach software'owych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów, głównie banków, określone czynności w zakresie personalizacji kart płatniczych.

Usługi świadczone na rzecz banków obejmują w szczególności:

Ponadto usługa może dodatkowo obejmować wykonywanie m.in. następujących czynności, tj:

Spółka otrzymuje stosowne informacje w zakodowanej formie i na tej podstawie przy użyciu odpowiednich programów informatycznych dokonuje ich personalizacji.

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny Spółka zwraca się z zapytaniem, czy wykonywane przez nią czynności polegające na personalizacji kart płatniczych świadczone przez nią na rzecz banków korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako "podatek" lub VAT).

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez nią na rzecz banków, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych, nie stanowią usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Niemniej jednak są one związane z usługami finansowymi wyszczególnionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez obsługę określonych procesów związanych z transakcjami płatniczymi. Tym samym w odniesieniu do usług personalizacji kart płatniczych świadczonych przez Spółkę powinno być zastosowane zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienie z podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT (zwolnionej z podatku), który:

* sam stanowi odrębną całość i

* jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi finansowej.

Jednocześnie w art. 43 ust. 14 ustawy VAT ustawodawca zastrzegł, że powyższego zwolnienia z podatku nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40.

Reasumując, usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę będą zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że

Ad 1

Kwalifikacja usługi personalizacji kart płatniczych jako elementu usługi finansowej zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz banków w zakresie personalizacji kart płatniczych stanowią element usług świadczonych przez banki dla ich klientów, które można zaliczyć do usług wyszczególnionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Z uwagi na brak definicji usług objętych dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 40 na gruncie ustawy VAT w celu ustalenia szczegółowego ich zakresu oraz charakteru należy odnieść się do przepisów regulujących funkcjonowanie rynku finansowego - w tym konkretnym przypadku do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997- Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, dalej: Prawo bankowe).

Zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Stosownie natomiast do art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą. Dodatkowo, w myśl art. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.; dalej: ustawa o EIP), zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej (która jest elektronicznym instrumentem płatniczym w rozumieniu tej ustawy) oraz rodzaje operacji, jakie mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ustawa o EIP zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektronicznym instrumencie płatniczym, która zawierana jest pomiędzy wydawcą karty (bankiem lub inną instytucją finansową) i jej posiadaczem.

Usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz banków mają na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart. Personalizacja kart płatniczych stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym - umożliwia ona realizację transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych.

"Gotowe" tj. spersonalizowane przez Spółkę karty płatnicze nadają się do bezpośredniego użycia przez ich posiadacza (w ramach zawartej przez niego z bankiem umowy o świadczenie usługi finansowej).

Personalizacja karty płatniczej jest zatem decydującym elementem umożliwiającym korzystanie z karty w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Dokonanie jej oznacza, że karta przestaje być zwykłym nośnikiem, a staje się instrumentem bankowym wykorzystywanym w transakcjach płatniczych.

W niektórych przypadkach Spółka bezpośrednio wysyła "gotowe" do użytku (spersonalizowane karty płatnicze) do ich końcowych użytkowników (klientów banków) w imieniu banku, co dodatkowo potwierdza tezę, że personalizacja kart płatniczych jest elementem usługi zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że usługa personalizacji kart płatniczych jest elementem usługi mieszczącej się w zakresie usług depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, co z kolei wprost wynika z przepisów Prawa bankowego.

Jednocześnie należy dodać, że usługi finansowe, których elementem są usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez Spółkę nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, co z kolei wykluczałoby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Powyższe wynika zarówno z ogólnej definicji pośrednictwa jak i z celu i funkcji usług personalizacji kart płatniczych. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN pośrednictwem jest:

Należy podkreślić, że Spółka prowadząc swoją działalność nie podejmuje żadnych działań, które prowadzą do zawarcia przez bank umów z osobami trzecimi. W odniesieniu do przytoczonych powyżej faktów należy uznać, że czynności banku (na rzecz którego Spółki świadczy usługi) w zakresie rozliczenia i przekazywania środków pieniężnych oraz inne usługi, świadczone w konsekwencji dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej, nie mogą być uznawane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów płatniczych.

Ad 2

Personalizacja kart płatniczych jako usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z VAT.

W celu oceny, czy w odniesieniu do usług personalizacji kart płatniczych świadczonych przez Spółkę znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, należy ustalić, czy usługi te stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych (usług finansowych świadczonych przez banki na rzecz ich klientów, których elementem są usługi personalizacji kart płatniczych), tj. czy usługi te stanowią tzw. usługi pomocnicze do zwolnionych usług finansowych w rozumieniu powołanego powyżej przepisu.

Na podstawie analizy art. 43 ust. 13 ustawy VAT, należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać zwolnione, jako usługi pomocnicze w rozumieniu tego przepisu, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe.

Zdaniem Spółki świadczone przez nią kompleksowe usługi personalizacji kart płatniczych stanowią wyodrębnioną całość, która pomaga wypełnić funkcję usługi podstawowej (tekst jedn.: usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych), ponieważ są one częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu i używania kart płatniczych w tym obiegu przez ich posiadacza (klienta banku, który w sposób zindywidualizowany posiada daną kartę płatniczą); bez dokonania usługi personalizacji nie ma żadnej możliwości przeprowadzania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Ponadto usługi te mają samoistny charakter - są one niezależne od pozostałych czynności podejmowanych w celu wykonania podstawowej usługi finansowej.

Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Zatem należy uznać, iż usługa personalizacji kart płatniczych stanowi właściwy i niezbędny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności bezgotówkowej dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione byłoby również twierdzenie, że usługi personalizacji kart płatniczych nie mogą zostać uznane za właściwe dla zwolnionych z VAT usług finansowych z uwagi na fakt, że możliwe jest świadczenie tych usług w innej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy VAT elementy usług zwolnione na podstawie tego przepisu mają być właściwe, czyli charakterystyczne dla zwolnionych usług finansowych, co nie oznacza, że nie mogą one być charakterystyczne również dla innych usług.

Mając na względzie powyższe i opierając się na brzmieniu art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że usługi personalizacji kart płatniczych stanowią element usługi finansowej, o odrębnym charakterze, które są niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe i jako takie powinny zostać zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu.

Usługi personalizacji kart płatniczych są bowiem usługami stanowiącymi integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe, są one funkcjonalnie związane z podstawową usługą finansową świadczoną przez bank na rzecz jego klientów i służą do realizacji celu tej usługi.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że usługi personalizacji kart płatniczych stanowią element usługi finansowej, o odrębnym charakterze i są niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Reasumując, usługi personalizacji kart płatniczych spełniają definicję usług objętych zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Jednocześnie w odniesieniu do tych usług nie zachodzą przesłanki wykluczające zastosowane zwolnienia określone w art. 43 ust. 14 oraz 15 ustawy VAT. Dla zastosowania zwolnienia nie mają również znaczenia żadne inne kryteria, jak np. status prawny podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi, sposób wykonania usługi, czy więzy prawne łączące takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi.

Spółka ponadto pragnie poinformować, iż kwestie stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do usług personalizacji kart płatniczych była już przedmiotem oceny organów podatkowych m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-20/11-2/EK),

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. (sygn.IPPP31443-976/11-2/JK), lub

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1757/11-2/AS).

W wyżej wymienionych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów potwierdził prawidłowość i zasadność stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do świadczenia usług, których zakres i wykonanie jest analogiczne do usług objętych zakresem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 znowelizowanej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów, głównie banków, określone czynności w zakresie personalizacji kart płatniczych. Usługi świadczone na rzecz banków obejmują w szczególności: graficzną personalizację obejmującą druk płaski lub druk wypukły, a w przypadku kart określonego rodzaju również naniesienie na kartę wzoru graficznego wybranego przez posiadacza karty, elektroniczną personalizację obejmującą kodowanie paska magnetycznego i mikroprocesora, w tym załadowanie aplikacji CAP, konfekcjonowanie obejmujące nadruk danych adresowych na "cardmailerze", naklejenie karty na "cardmailer", zapakowanie karty i "cardmailera" do koperty, zapakowanie do koperty ulotek, przygotowanie do dystrybucji obejmujące przygotowanie wysyłki do centrali lub oddziału banku, przygotowanie wysyłki bezpośrednio do użytkownika karty za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej, nadruk na kopertach i ważenie kopert, połączenie zewnętrzne, przygotowanie do wykonania usługi personalizacji polegające na załadowaniu danych partii produkcyjnej (batch) do maszyny personalizującej. Ponadto usługa może dodatkowo obejmować wykonywanie m.in. następujących czynności, tj: kodowanie paska magnetycznego karty płatniczej na podstawie danych otrzymanych od kontrahentów (np. banków), tj. umieszczenie na pasku magnetycznym odpowiednich informacji, m.in. danych osobowych, numeru rachunku bankowego, limitów wypłat, umieszczanie aplikacji płatniczej, w tym również nanoszenie logo Visa lub Mastercard, umieszczenie odpowiednich zabezpieczeń na karcie płatniczej (podpisu, kodu PIN, określenie ilości prób dostępu do środków pieniężnych poprzez użycie karty), konfiguracje profilu karty dla danego rodzaju produktów. Spółka otrzymuje stosowne informacje w zakodowanej formie i na tej podstawie przy użyciu odpowiednich programów informatycznych dokonuje ich personalizacji.

Wnioskodawca wskazał, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż wskazane w opisie stanu faktycznego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, bowiem są ściśle związane są z usługą personalizacji kart i ich samoistne istnienie nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi personalizacji kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy czynnością bankową jest również (...) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Wnioskodawcy określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż usługi personalizacji kart, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy ich użyciu, czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu karty. Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, która stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Reasumując wskazać należy, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.