IPPP1-443-1143/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskał prawo ochronne na znaki towarowe obejmujące między innymi różne kształty wafli spożywczych. Obecnie Wnioskujący jest w trakcie zakupu i instalacji maszyn do produkcji wafli. Wytwarzane wafle w związku z technologią produkcji będą klasyfikowane jako wafle wytłaczane i sklasyfikowane pod kodem 10.72.19.0 według PKWiU z 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla produkowanych wafli tłoczonych przy ich dostawie Wnioskodawca będzie miał prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112 z uwagi na sprzeczność z tym przepisem przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy produkowane wafle ze względu na technologie produkcji będą klasyfikowane jako wafle tłoczone. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2008 r. ich kod statystyczny to 10.72.19.0. Ustawa o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 w poz. 35 wymienia kod 10.72.19.0 jako grupę towarów, których dostawa korzysta z obniżonej do 8% stawki podatku VAT. Jednakże obniżenie dotyczy wyłącznie chleba przaśnego (maca), opłatków sakralnych i podobnych produktów, bułki tartej. Obniżona stawka nie obejmuje wafli tłoczonych. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2004 r. kod statystyczny wafli tłoczonych to 15.82.13-20.00. Ustawa o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. w załączniku nr 3 w poz. 25d wymieniała kod 15.82.13-20.00 jako grupę towarów, których dostawa korzystała z obniżonej do 7% stawki podatku VAT. Obniżona stawka obejmowała dostawę wszystkich wyrobów sklasyfikowanych w kodzie 15.82.13-20.00 w tym również wafli tłoczonych.

Wyłączenie dostawy wafli tłoczonych z opodatkowania obniżoną stawką VAT od 1 stycznia 2011 r. jest niezgodnie z Dyrektywą VAT. Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania stawek obniżonych zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w Załączniku III Dyrektywy. W pkt 1 tego załącznika wymienione są środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT określa, że w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskiego mogą stosować nomenklaturę scaloną. Posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma doprecyzować zakres towarów objętych obniżoną stawką, nie może zaś prowadzić do zawężenia lub rozszerzenia zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy VAT. "W sytuacji, gdy państwa członkowskie skorzystają z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze.

Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych w nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT. Państwa członkowskie mają do wyboru wprowadzenie nomenklatury scalonej w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. Mogą również nie wprowadzać nomenklatury scalonej, ale wówczas państwa członkowskie nie mogą wprowadzić żadnej klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii, do których ma zastosowanie obniżona stawka. Jeżeli państwa członkowskie nie wprowadzą nomenklatury scalonej wówczas stawka obniżona ma zastosowanie do wszystkich wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT towarów. Powyższe wynika z faktu, że opcja w dyrektywie może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zita Modes." "Ponadto pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Tak więc pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym państwa członkowskie mogą stosować jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Podsumowując, państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować art. 98 ust. 3, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, albo nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, który wskazuje, że wszystkie towary które są środkami spożywczymi są objęte obniżoną stawką VAT, jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na wprowadzenie obniżonych stawek VAT." "Na gruncie powyższego należy uznać, że w polskiej ustawie o VAT nie została wprowadzona opcja o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej, a jednak istnieją odwołania do wewnętrznej klasyfikacji PKWiU, zawężające stosowanie obniżonej stawki VAT. W związku z powyższym sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, jest wyraźna i oczywista."

Powyższy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej sygnatura IPPP1-443-1061/09-2/BS

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że ustawodawca wprowadzając możliwość obniżonego opodatkowania dostawy środków spożywczych nie może poprzez wprowadzenie klasyfikacji PKWiU wyłączyć stosowania obniżonej stawki podatku przy dostawie wafli tłoczonych, w związku z powyższym przy dostawie wafli tłoczonych Zainteresowany będzie mieć prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 35 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, t.j. "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0, podlegają od 1 stycznia 2011 r. tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskujący będzie produkował wafle, które w związku z technologią produkcji będą klasyfikowane jako wafle wytłaczane i sklasyfikowane pod kodem 10.72.19.0 według PKWiU z 2008 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

Należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.72.19.0, wprowadzając jednak pewne ograniczenie, stanowiące, iż preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0, podlegają tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, iż w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane" powiązane są z pozycją CN 1905 90 45 "Herbatniki (z wył. słodkich)".

Grupa CN 1905 90 obejmuje natomiast chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby (z wył. chleba chrupkiego, piernika z dodatkiem imbiru i podobnych, słodkich herbatników, gofrów, wafli nie wymienionych, sucharków, tostów z chleba i podobnych wyrobów tostowych).

Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 90 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.72.19.0 -"Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.72.19.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych produktów oraz bułki tartej.

Powyższe oznacza, że pozostałe produkty należące do tego grupowania nie korzystają z preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskujący nie będzie miał prawa stosować 8% stawki podatku VAT dla dostawy produkowanych wafli tłoczonych - sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 10.72.19.0. i ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wyraził szereg poglądów w formie cytatów wskazując, iż poglądy te wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej nr IPPP1-443-1061/09-2/BS. Odnosząc się do wskazanej interpretacji należy zauważyć, że cytowane przez Wnioskodawcę poglądy rzeczywiście pochodzą z tej interpretacji, jednak nie wyraził ich Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie lecz wnioskujący podmiot, dla którego interpretacja została wydana. Podkreślenia wymaga również, że w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się jedynie do kwestii określenia stawki podatku VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pytanie drugie wnioskującego, dotyczące możliwości stosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112 oraz sprzeczności z tymi przepisami przepisów ustawy o VAT uznane natomiast zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za bezprzedmiotowe i nie odniósł się on w ogóle do tych kwestii w powołanej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja nr IPPP1-443-1061/09-2/BS nie potwierdza zatem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.