IPPP1/443-1141/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dostarczonej z opóźnieniem - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dostarczonej z opóźnieniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Analizując zmiany w zakresie podatku od towarów i usług, które będą obowiązywały począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółka powzięła istotne wątpliwości co do zakresu jej praw i obowiązków dotyczących momentu odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabywaniem przez nią towarów i usług od podatników podatku VAT, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą dostarczoną do Wnioskodawcy z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia takiej faktury.

Spółka w charakterze zdarzenia przyszłego, dla prezentacji swoich wątpliwości, przedstawia poniżej hipotetyczny przykład:

Sprzedawca (podatnik VAT czynny) dostarcza 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawcy towar (związany z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy). Sprzedawca wystawia fakturę w dniu 10 lutego 2014, jednakże Wnioskodawca otrzymuje tę fakturę dopiero w czerwcu 2014 r., a więc z opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim czasie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej z opóźnieniem, np. po upływie 5 m-cy od daty powstania obowiązku podatkowego i 4 m-cy od daty wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu, jakie będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. (zmiany wynikają z Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35)), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)).

W myśl ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie ust. 10b pkt 1 wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z analizy przywołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i ust. 10b wynika, iż do odliczenia podatku naliczonego muszą być jednocześnie spełnione dwie przesłanki - musiał powstać obowiązek podatkowy związany z transakcją udokumentowaną daną fakturą oraz podatnik pragnący dokonać odliczenia podatku wskazanego na tej fakturze musi ją otrzymać, tj. fizycznie posiadać dla dokonania odliczenia.

Powyższe rozumienie tych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy VAT nr 2006/112/WE Rady, jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17 (2) (a) oraz 18 (2) VI Dyrektywy.

Moment odliczenia podatku naliczonego był przedmiotem orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck.

W opisanej sprawie, sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w roku kalendarzowym, w którym otrzymuje on fakturę, czy też prawo to odnosi się zawsze do roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał zinterpretował pytanie sądu krajowego, wskazując, że dotyczy ono wyjaśnienia, czy art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 18 ust. 2 tej dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym dwa warunki wymagane przez wymienione przepisy są spełnione, tj. powstaje prawo do odliczenia oraz podatnik jest w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Po pierwsze Trybunał stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 11 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane. Z drugiej strony - podkreślił TSUE - jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a tej dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane posiadaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury. Jak już wskazano powyżej, obecnie we wspólnotowym porządku prawnym funkcjonuje Dyrektywa VAT nr 2006/112/WE Rady, a regulującymi istotne dla zagadnienia kwestie odliczenia są aktualnie przepisy art. 168 i 178 tej Dyrektywy.

Jednocześnie art. 86 ust. 11 ustawy VAT zawiera zapis wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast - stosownie do treści ust. 13 - jeżeli nie dokonał obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat.

Powyższe przepisy powołują się na przepis ust. 10, pomijając całkowicie wymogi ust. 10b.

Jak się jednak wydaje, przepis ust. 11 nie może być interpretowany sprzecznie z treścią ust. 10b pkt 1, a także przepisem art. 178a Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz przywołanym wyrokiem TSUE.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy odliczenie, o którym mowa w ust. 11 nadal przewiduje konieczność łącznego spełnienia wymogu w postaci powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług oraz posiadania faktury VAT. A zatem nie jest możliwe odliczenie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nie posiadał faktury, mimo że powstał już obowiązek podatkowy.

Odnosząc powyższe na grunt praktyczny należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury, nawet wtedy gdy pomiędzy datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury minęło więcej niż 3 miesiące.

Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do 2 okresów sprawozdawczych, o których mowa w ust. 11, będzie odnosiła się do daty początkowej, którą określi data faktycznego otrzymania faktury.

I tak, w hipotetycznym przykładzie (który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), jeżeli moment otrzymania faktury przypadnie w miesiącu czerwcu 2014 r. (gdy obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2014) to moment odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tej fakturze przypadnie w rozliczeniu za miesiąc czerwiec, bądź dwóch kolejnych, tj. za lipiec lub za sierpień.

Gdyby przyjąć, iż Wnioskodawca nie ma racji i możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie rozliczenia za miesiąc styczeń 2014, kiedy powstał obowiązek podatkowy, to wówczas takie działanie nie byłoby zgodne z zasadami prawa i wykładnią TSUE. Podatnik bowiem korygując w dacie otrzymania faktury (czerwiec 2014) rozliczenie za styczeń 2014 (powstanie obowiązku podatkowego) naruszałby przepis art. 86 ust. 10b, który wskazuje wprost iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Przepis ten wyraźnie wskazując na rozliczenie za okres otrzymania faktury jednoznacznie określa, iż rozliczenie za okres wcześniejszy nie jest możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.