IPPP1/443-1141/11-4/AP - Stawka podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2011 r. (doręczone w dniu 12 sierpnia 2011 r.) pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r., nadanym w dniu 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku mającej zastosowanie do wykonania projektu elewacji - jest nieprawidłowe,

* stawki podatku mającej zastosowanie do wykonania elewacji na budynku mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do wykonania projektu elewacji oraz do wykonania elewacji na budynku mieszkalnym.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr IPPP1/443-1141/11-2/AP (doręczone w dniu 12 sierpnia 2011 r.), pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r., nadanym w dniu 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma X Sp. z o.o. rozpoczęła działalność 1 maja 2009 r. W zakres działalności firmy wchodzą: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz inne usługi związane z budownictwem.

W lutym 2011 r. Spółka podpisała kontrakt z polską firmą dotyczący projektu oraz wykonania elewacji budynku przy ul.... w.... Zgodnie z wyjaśnieniem generalnego wykonawcy, budynek posiada powierzchnię użytkową całkowitą 68.433,60 m ^2, w tym lokale mieszkalne o wielkości do 150 m ² oraz powyżej 150 m ² zajmują powierzchnię użytkową 35.826,60 m ² (52,35% całej powierzchni), pozostała część tj. 32.607,00 m ² (47,65% całej powierzchni) to część handlowa i infrastruktura pomocnicza taka jak basen, sauna, parkingi, część techniczna.

Budynek jest sklasyfikowany jako PKOB 11 (1122) - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

W niedługim czasie Wnioskodawca wystawi pierwszą fakturę za częściowe wykonanie usługi. Wątpliwość Spółki budzi stawka podatku VAT, którą powinna rozliczyć usługę. Czy do powyższej usługi Wnioskodawca powinien zastosować stawki podatku VAT zgodnie art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c, tj. rozliczyć proporcjonalnie do udziału w powierzchni użytkowej budynku z uwzględnieniem powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych do 150 m², powyżej 150 m² oraz powierzchni części handlowej. Tak ustalona proporcja posłuży do podziału podatku VAT na 8% oraz 23%. Właściciel budynku, przedstawił Spółce plany, które mogą zostać zastosowane do wyliczenia proporcji. Jednocześnie budynek został sklasyfikowany jako PKOB 11, jako budynek mieszkalny (ponad 50% powierzchni jest zajęta przez lokale mieszkalne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do usługi architektoniczno - budowlanej polegającej na zaprojektowaniu oraz wykonaniu elewacji na budynku mieszkalnym, gdzie lokale mieszkalne stanowią 52,35% powierzchni użytkowej, a pozostała powierzchnia niemieszkalna stanowi 47,65%, budynek sklasyfikowany w PKOB jako 1122. Czy stawki ustalane proporcjonalnie zgodnie z art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Czy stawka 8% właściwa dla budownictwa mieszkaniowego, gdzie lokale mieszkalne stanowią przynajmniej 50% powierzchni użytkowej budynku sklasyfikowanego jako PKOB 11.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka uważa, że powinna zastosować stawkę 8% ze względu na klasyfikację budynku do PKOB 11. Proporcja byłaby uzasadniona w wypadku klasyfikacji budynku do PKOB 12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wykonania projektu elewacji, oraz

* prawidłowe - w części dotyczącej wykonania elewacji na budynku mieszkalnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Stosownie zatem do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast przepis art. 146a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się - stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie ust. 12a powołanego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W związku z powyższym, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie zaś do pkt 3 ww. przepisu, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), które zastąpiło ww. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r. Jednakże powołane wyżej przepisy § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 nie zmieniły swego brzmienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7 tego artykułu, przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 ww. artykułu, w myśl którego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z definicją słownikową, modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś (http://sjp.pwn.pl). W przypadku obiektów budowlanych modernizacja oznaczać będzie więc ich unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz inne usługi związane z budownictwem. W lutym 2011 r. Spółka podpisała kontrakt dotyczący projektu oraz wykonania elewacji budynku. Budynek jest sklasyfikowany jako PKOB 11 (1122) - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach. W niedługim czasie Wnioskodawca wystawi pierwszą fakturę za częściowe wykonanie usługi. Wątpliwości Spółki budzi stawka podatku VAT, którą powinna rozliczyć usługę.

Zauważyć należy, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami, bowiem kwestie te zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego, a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, to nie można poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o odpowiedniej treści, wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na wykonaniu elewacji budynku sklasyfikowanego w PKOB 11 jako budynek mieszkalny. Odnosząc tak opisaną sytuację do powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż usługę wykonania elewacji budynku uznać można za roboty budowlane korzystające z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. 8%.

Zauważyć przy tym należy, iż w związku z tym, że przedmiotowy budynek sklasyfikowany jest w PKOB 11, a elewacja budynku zaliczana jest do jego części wspólnych, w niniejszej sprawie nie jest istotny procentowy udział powierzchni użytkowej przeznaczonej na lokale mieszkalne i niemieszkalne w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku do wykonania elewacji budynku mieszkalnego należało uznać za prawidłowe. Jednakże, w przypadku usługi polegającej na zaprojektowaniu elewacji, analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do zastosowania dla przedmiotowej usługi projektowej stawki preferencyjnej w wysokości 8%. W odniesieniu bowiem do budownictwa mieszkaniowego przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku jedynie w zakresie dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy też przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie przepisy te nie przewidują takiej stawki podatku dla usług projektowania. Usługa projektowa realizuje odrębną od samej usługi wykonania elewacji potrzebę klienta, a zatem usługi zaprojektowania i usługi wykonania elewacji nie można uznać za tożsame, opodatkowane taką samą, tj. 8%, stawką podatku.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, iż jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była również rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07, w którym stwierdzono, iż "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej. Obie te usługi mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi wykonania elewacji budynku - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla usług projektowych, usługi te nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną (8%) stawką podatku od towarów i usług, gdyż nie mają do nich zastosowania powołane przepisy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym, przedmiotowa usługa polegająca na zaprojektowaniu elewacji podlega opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku do wykonania projektu elewacji budynku mieszkalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 26 sierpnia 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.