IPPP1-443-1138/09-2/PR - Miejsce opodatkowania dla usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w imieniu kontrahenta posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych oraz usług polegających na aktywnym pozyskiwaniu nowych klientów, w tym badania rynku oraz doręczanie ofert i ich zbierania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 9 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dla usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w imieniu kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sierpniu bieżącego roku zawarł umowę agencyjną (pośrednictwa) z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług, który jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Kontrahent ten podlegał rejestracji na terytorium Niemiec, ponieważ świadczy tam swoje usługi poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tamtejszej ustawy o podatku obrotowym.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się jako Zleceniobiorca do świadczenia na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w jego imieniu i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych na obszarze Republiki Federalnej Niemiec. Usługi te obejmują w szczególności:

Aby Wnioskodawca mógł swobodnie działać, Zleceniodawca udzielił mu odpowiedniego pełnomocnictwa, w tym także do zawierania kontraktów.

W ramach umowy agencyjnej Zainteresowany zobowiązał się także do wykonywania w imieniu Zleceniodawcy czynności pomocniczych polegających na obsłudze zawartych kontraktów eksportowych. Obsługa ta obejmuje w szczególności pomoc w rejestracji działalności Zleceniodawcy w Niemczech oraz w zameldowaniu jego pracowników, prowadzenie dokumentacji związanej z wykonaniem kontraktu, pomoc przy otwarciu rachunku bankowego na terytorium Niemiec, w tym także jego bieżąca obsługa. Czynności pomocnicze (obsługi) obejmują również pomoc w doborze pracowników oraz zapewnienie środków pracy, narzędzi i materiałów niezbędnych do realizacji kontraktów.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z trzech zasadniczych części:

Należy dodać, że kontrakty w których Wnioskodawca pośredniczy dotyczą wykonania przez Zleceniodawcę przy pomocy tego personelu różnego rodzaju prac w zakresie: obróbki metali, prefabrykacji i montażu konstrukcji stalowych, prefabrykacji i montażu rurociągów, wykonawstwo prac spawalniczych, wykonawstwo narzędzi metalowych i inne prace związanych z produkcją i obróbką metali. Przy tak określonym zakresie, wyjaśnić należy, że w praktyce dotyczy on obróbki wyrobów odlewniczych, czyli obróbki tzw. rzeczy ruchomych wykonywanych w zakładzie produkcyjnym podmiotów niemieckich.

Ponadto, strony umowy agencyjnej wyraźnie w umowie zastrzegły, że podatek z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę będzie rozliczany przez Zleceniodawcę zgodnie z przepisami niemieckimi. Zleceniodawca na potrzeby realizacji umowy podał Zleceniobiorcy wyłącznie niemiecki nr VAT, pod którym został zarejestrowany na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie opodatkowana wyłącznie na terytorium Niemiec, a na jej udokumentowanie wystawiane będą faktury, które nie będą zawierały podatku od towarów i usług - podatek rozliczy nabywca usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia miejsca świadczenia konieczna staje się wnikliwa analiza przepisów obejmujących zasady ustalania kraju właściwego do poboru podatku (miejsca świadczenia). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m.in. czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Przez terytorium kraju, ustawa zgodnie z art. 2 pkt 1 nakazuje rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z cytowanych przepisów wynika, że dla opodatkowania danej czynności istotne jest wyłącznie miejsce, w którym ta czynność jest wykonywana. W przypadku usług o miejscu wykonywania (miejscu świadczenia usługi) decydują reguły określania miejsca świadczenia wynikające z art. 27 i art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą (art. 27 ust. 1 ustawy) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Reguła ta doznaje istotnych ograniczeń, ponieważ będzie ona miała zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nie zajdzie którykolwiek z przypadków szczególnych wymienionych w ust. 2-6 i art. 28.

Przedmiotem świadczenia są usługi wykonywane w oparciu o umowę z dnia 10 sierpnia 2009 r.. Zgodnie z § 1 umowy jej przedmiotem jest świadczenie przez Zleceniobiorcę usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy kontraktów eksportowych z firmami na obszarze Republiki Federalnej Niemiec. Tego rodzaju usługi są opodatkowane w kraju, w którym wykonywana jest usługa główna objęta pośrednictwem. Wynika to wprost z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a) oraz w art. 27 ust. 3 - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane.

A zatem, punktem wyjścia dla określenia miejsca opodatkowania (miejsca świadczenia) usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest ustalenie miejsca, w którym są świadczone usługi główne przez jego kontrahenta. Jak wynika z § 1 pkt 4 Umowy zawierane kontrakty obejmować będą usługi polegające na wykonywaniu różnego rodzaju prac przede wszystkim w zakresie:

Przedmiotowe usługi są typowymi usługami na ruchomym majątku rzeczowym, dla których miejsce świadczenia określane jest wg art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, tj. wg miejsca faktycznego jego ich wykonywania. Skoro zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez Zleceniodawcę jest miejsce (kraj) ich faktycznego wykonywania, tj. Niemcy, miejscem wykonywania usług pośrednictwa będą również Niemcy (art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b).

W uzupełnieniu dodać należy, że opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę mogłoby nastąpić w Polsce, w przypadku gdyby podmiot polski podał dla potrzeb świadczenia przedmiotowej usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa. Skoro jednak zarówno w Umowie, jak i na rachunkach (fakturach) podawany jest niemiecki nr VAT przepis art. 28 ust. 6 nie będzie miał zastosowania, w związku z czym nie nastąpiło przeniesienie jurysdykcji podatkowej do Polski, a transakcja jest opodatkowana w Niemczech. Warto również wskazać, że w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, w umowie znalazł się zapis, iż Zleceniodawca na potrzeby świadczenia usług objętych umową podaje Zleceniobiorcy numer, pod którym jest zarejestrowany na terytorium Niemiec. Podatek od faktur wystawionych przez Wnioskodawcę zostanie rozliczony w oparciu o § 13b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym (UStG - obowiązująca na terytorium Niemiec), ponieważ zgodnie z § 3a ust. 2 pkt 4 tej ustawy pośrednictwo jest opodatkowane w tym kraju, (miejscu), w którym wykonywany jest "pośredniczony obrót".

Jest to zatem identyczne uregulowanie jak w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla powyższego nie ma żadnego znaczenia, że oprócz czynności głównej jakim jest pośrednictwo Wnioskodawca ma wykonywać czynności pomocnicze polegające na obsłudze zawartych kontraktów eksportowych.

Przedmiotowe świadczenia mają typowy pomocniczy i uzupełniający charakter w stosunku do usługi głównej jakim jest pośrednictwo w zawieraniu kontraktów. Ma to bezpośrednie znaczenie dla wysokości wynagrodzenia przysługującego pośrednikowi, ponieważ oparte jest ono nie tylko o wartość kontraktów, ale także o poniesione koszty stałe, ilość zatrudnionych pracowników i ilość roboczogodzin.

Kierując się orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że wykonanie usług stricto organizacyjnych winna być uznana za część usługi pośrednictwa. Zasadą jest bowiem, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zawsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze (por. wyrok z 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wyrok z 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wyrok z 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

W przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie wiele czynności, które mają doprowadzić do końcowego rezultatu jakim jest zawarcie umowy z kontrahentami niemieckimi na wykonanie usług na ruchomym majątku rzeczowym. Wszelkie czynności, w tym pomoc wnioskodawcy w samej realizacji kontraktu mają na celu zapewnienie prawidłowego wykonania podjętych przez Zleceniodawcę zobowiązań w zakresie specjalistycznej obróbki rzeczy. W sytuacji, gdy Zleceniodawcy zależy przede wszystkim na pozyskaniu podmiotu, który zleci wykonanie obróbki rzeczy - nie będzie podstaw, by dla potrzeb podatku od towarów i usług odmiennie traktować usługi pomocnicze polegających na czynnościach zmierzających do realizacji przez Zleceniodawcę nałożonych na niego przez prawo niemieckie obowiązków oraz przez umowę na obróbkę rzeczy. Wartość wszystkich tych elementów kształtować będzie cenę za pośrednictwo w samym zawarciu kontraktu, jak i późniejszej jego realizacji stanowiąc jedną usługę.

Powyższe uprawnia Wnioskodawcę do zajęcia stanowiska, iż będzie ona opodatkowana wyłącznie w miejscu świadczenia usługi na rzeczowym majątku ruchomym tj. na terytorium Niemiec. Prawidłowym będzie zatem dokumentowanie przedmiotowej usługi faktur bez podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Stąd też mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym określenia miejsca opodatkowania dla usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w imieniu kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych obejmujących w szczególności udział w rokowaniach mających na celu zawarcie kontraktu, informowanie o jego warunkach oraz samo zawieranie przedmiotowych kontraktów na mocy udzielonego w tym zakresie pełnomocnictwa przez Zleceniodawcę.

Natomiast w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem złożonego wniosku w zakresie określenia miejsca opodatkowania dla usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w imieniu kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych obejmujących w szczególności aktywne pozyskiwanie nowych klientów, w tym badania rynku oraz doręczanie ofert i ich zbieranie, należy przywołać ogólną zasadę określającą miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, wśród których ustawodawca wymienia m.in. usługi badania rynków i opinii publicznej (ust. 4 pkt 3 lit. c) oraz dostarczania informacji (ust. 4 pkt 3a).

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 5 ustawy, w przypadku usług:

Poddając analizie ww. normy prawne, stwierdzić należy, iż regulacje zawarte w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy, znajdują zastosowanie dla usług innych aniżeli usługi pośrednictwa i spedycji związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów oraz wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami pomocniczymi do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Ponadto przepis ten nie dotyczy również usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 27 ust. 4, który to bezpośrednio koresponduje z treścią art. 27 ust. 3 ustawy.

Z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczy on na rzecz kontrahenta posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, usług pośrednictwa polegających na zawieraniu w jego imieniu i na jego rzecz tzw. kontraktów eksportowych w Niemczech. Zainteresowany wskazuje, iż ww. usługi obejmują w szczególności m.in.: aktywne pozyskiwanie nowych klientów, w tym badania rynku oraz doręczanie ofert i ich zbieranie. Wnioskodawca zaznacza, iż Zleceniodawca podaje polskiemu usługodawcy numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z kontrahentem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec mieszczą się wśród usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy (pkt 3a oraz pkt 3 lit. c), w zaistniałych okolicznościach zastosowania nie znajdą unormowania zawarte w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy.

Reasumując, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi pośrednictwa w zawieraniu tzw. kontraktów eksportowych obejmujące w szczególności aktywne pozyskiwanie nowych klientów, w tym badania rynku oraz doręczanie ofert i ich zbieranie w trybie art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługi są świadczone tj. na terytorium Niemiec.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy art. 27 oraz art. 28 zostały uchylone w całości, jednocześnie wprowadzono nowe przepisy regulujące miejsce świadczenia usług w art. 28a-28o.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.