IPPP1-443-1136/09-2/PR - Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla usług pośrednictwa finansowego.
Pismo z dnia 14 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1-443-1136/09-2/PR Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla usług pośrednictwa finansowego.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług pośrednictwa finansowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług pośrednictwa finansowego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Bank (zwany dalej: "Bankiem"), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 655 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.
W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego (zwane dalej: "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwanego dalej: "VAT").
Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z VAT.
W związku ze świadczeniem wskazanych usług, Bank otrzymuje wynagrodzenie, którego wartość kalkulowana jest w oparciu o określoną kategorię przychodową. W przypadku szeregu czynności bankowych, kwota wynagrodzenia należnego Bankowi z tego tytułu jest ustalana między innymi w formie opłaty lub prowizji określonej kwotowo bądź procentowo. Taki sposób określenia wynagrodzenia, dotyczy przykładowo następujących usług świadczonych przez Bank:
usług w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych, tj. rachunków rozliczeniowych, w tym bieżących i pomocniczych, rachunków lokal terminowych, rachunków powierniczych (typy oferowanych rachunków zgodnie z przepisami Prawa bankowego) oraz rachunków typu cashpool,
usług dotyczących obrotu czekowego i wekslowego (tj. inkaso czeku rozrachunkowego, wysłanie weksla do inkasa itp.),
kart bankowych,
kredytów (np. prowizji za przyznanie kredytu),
gwarancji i poręczeń,
akredytyw,
inkasa dokumentowego.
Szczegółowy opis wskazanych czynności bankowych znajduje się w dalszej części stanu faktycznego niniejszego wniosku.
Bank traktuje kwoty przedmiotowych opłat i prowizji jako obrót dla celów podatku VAT. Obrotem jest kwota opłat i prowizji naliczonych i wymagalnych w danym okresie rozliczeniowym.
Szczegółowy opis usług bankowych świadczonych przez BANK
Poniżej Bank zamieszcza opis poszczególnych czynności bankowych, będących przedmiotem zapytania wraz z podaniem wszystkich elementów mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.
Usługi w zakresie prowadzania i obsługi rachunków bankowych
usługa pośrednictwa finansowego polegająca na otwarciu, prowadzeniu i obsłudze rachunków bankowych;
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa świadczona jest w sposób ciągły;
usługa wykonywana jest w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych);
częściowe wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie opłaty, której wysokość jest określana kwotowo;
należna Bankowi opłata jest co do zasady wymagalna na koniec (opłata z dołu) danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy; w indywidualnych przypadkach uzgodnionych z posiadaczem rachunku, opłata może być pobierana w innym terminie, np. na początku okresu rozliczeniowego (opłata z góry);
zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności. W niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym (najczęściej z uwagi na brak środków finansowych na koncie klienta w terminie wymagalności);
* usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi.
Usługi dotyczące obrotu czekowego (tj. inkaso czeku rozrachunkowego)
usługa pośrednictwa finansowego dotycząca operacji, których przedmiotem są czeki;
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa jest wykonana zasadniczo w momencie przyjęcia czeku do inkasa;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;
usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;
zapłata prowizji jest wymagalne najczęściej w momencie przyjęcia czeku przez Bank;
* zapłata jest otrzymywana najczęściej w momencie przyjęcia czeku do inkasa.
Usługi dotyczące obrotu wekslowego (tj. przyjęcie weksla na inkaso - inkaso własne finansowe, awizacja inkasa obcego, którego przedmiotem jest weksel)
usługa pośrednictwa finansowego dotycząca operacji, których przedmiotem są weksle;
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa inkasa własnego wykonywana jest na warunkach określonych w zleceniu inkasowym składanym przez klienta;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;
usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;
zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w momencie przyjęcia weksla przez Bank na inkaso;
zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności.
Usługi w zakresie kart bankowych
usługa pośrednictwa finansowego polegająca na udostępnieniu klientowi (bądź wskazanej przez niego osobie) karty bankowej (np. płatniczej, kredytowej) i umożliwienie dokonywania operacji finansowych za jej pośrednictwem. Karta, identyfikująca wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawnia do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, w tym także do dokonywania wypłaty gotówki lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu;
udostępnienia karty bankowej może wiązać się także z otwarciem, prowadzeniem i obsługą przez Bank rachunku bankowego dotyczącego danej karty;
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa świadczona jest w sposób ciągły;
usługa wykonywana jest w przyjętych w umowie z klientem okrasach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych);
częściowe wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;
wynagrodzenia za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji lub opłaty bankowej, której wysokość jest określana kwotowo (dla opłat i prowizji) lub procentowo (dla prowizji), bądź w sposób mieszany (prowizja procentowa, ale nie mniejsza niż określona kwota);
usługa jest dokumentowana dokumentami bankowymi (wyciągami lub notami bankowymi);
zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w terminie płatności wynikającym z umowy z klientem. Dniem wymagalności prowizji jest określony dzień
po ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (prowizja z dołu wymagalna po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), bądź
w trakcie trwanie danego okresu rozliczeniowego (prowizja z góry),
zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności, w niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym (najczęściej z uwagi na brak środków po stronie klienta).
Usługi dotyczące kredytów i pożyczek (np. prowizja za przyznanie kredytu)
usługa pośrednictwa finansowego, w ramach której Bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych (najczęściej z przeznaczeniem na ustalony cel), a kredytobiorca/pożyczkobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu/pożyczki wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji;
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa świadczona zasadniczo w sposób ciągły;
usługa jest rozliczana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych);
wynagrodzenia za przedmiotowe usługi jest określana w formie odsetek oraz prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo w Taryfie prowizji i opłat BANK;
usługa jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;
należna Bankowi prowizja jest wymagalna najczęściej na początku okresu kredytowego/pożyczkowego (prowizja z góry), którego dotyczy;
zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności, w niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym (najczęściej z uwagi na brak środków finansowych na koncie klienta w terminie wymagalności).
Usługi dotyczące gwarancji i poręczeń
Gwarancja - usługa pośrednictwa finansowego, w ramach której rolę gwaranta przyjmuje Bank. Umowa gwarancji bankowej jest pisemnym zobowiązaniem banku do zapłaty kwoty maksymalnej wskazanej w gwarancji (sumy gwarancyjnej), w przypadku, gdy zleceniodawca gwarancji, na którego została wystawiona, nie wywiąże się ze swojego zobowiązania. Znajduje ona zastosowanie zarówno w obrotach krajowych, jak i zagranicznych. Gwarancja bankowa jest umową nienazwaną. Jest ona zobowiązaniem abstrakcyjnym, samodzielnym, niezależnym od innej umowy np. o kredyt. Generalnie, ma zabezpieczyć beneficjenta gwarancji nie tylko przed ryzykiem niewypłacalności, lecz również ryzykiem długoterminowego i trudnego dochodzenia roszczeń,
Poręczenie - usługa pośrednictwa finansowego w ramach, której Bank, będąc poręczycielem, podejmuje zobowiązanie względem wierzyciela do wykonania zobowiązania, w przypadku gdyby dłużnik nie wykonał tego zobowiązania, Bank poręczyciel jest odpowiedzialny jako dłużnik solidarny. Udzielenie poręczenia cywilnoprawnego następuje w formie pisemnego oświadczenia banku, skierowanego do beneficjenta, które stanowi przyrzeczenie do zapłacenia określonej kwoty na rzecz beneficjenta. Do poręczeń udzielanych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa wykonywana jest w przyjętych w umowie z klientem okresach ważności gwarancji;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;
usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami, notami bankowymi lub innymi dokumentami bankowymi (dokument gwarancji);
zapłata prowizji jest wymagalna przed lub w momencie udzielenia gwarancji/poręczenia przez Bank (prowizja z góry) lub w innych okresach rozliczeniowych (np. kwartalnie);
zapłata jest otrzymywana w terminie wymagalności.
Usługi w zakresie akredytyw
usługa pośrednictwa finansowego, w ramach której Wnioskodawca lub inny bank na wniosek kupującego i zgodnie z jego instrukcjami wystawia tzw. akredytywę dokumentową. W akredytywie bank zobowiązuje się wypłacić określoną kwotę sprzedającemu pod warunkiem, że ten przedstawi i złoży w banku komplet dokumentów potwierdzających, iż wywiązał się ze swych zobowiązań kontraktowych oraz innych dokumentów wymaganych przez kupującego,
akredytywa dokumentowa stanowi samoistne, pisemne zobowiązanie banku otwierającego (banku importera) wobec eksportera (beneficjenta akredytywy) do zapłaty lub zabezpieczenia zapłaty określonej sumy pieniężnej pod warunkiem zaprezentowania przez niego dokumentów zgodnych z zapisami akredytywy i na warunkach w niej określonych. Akredytywa należy do uwarunkowanych form płatności.
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
usługa wykonywana jest w przyjętych w umowie z klientem okresach ważności akredytywy;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;
usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami, notami bankowymi lub innymi dokumentami bankowymi (dokument akredytywy);
należna Bankowi prowizje jest wymagalna w trakcie realizacji czynności związanych z obsługą akredytywy (prowizja z góry) lub w innych okresach rozliczeniowych (np. kwartalnie);
zapłata jest regulowana przez kupującego z jego rachunku bieżącego lub z kredytu przyznanego przez wnioskującego.
Usługi w zakresie inkasa dokumentowego
usługa pośrednictwa finansowego polegająca na pobraniu przez Wnioskodawcę lub inny bank od kupującego na rzecz sprzedającego określonej należności, w zamian za wydanie powierzonych przez sprzedającego dokumentów, zgodnie z ustalonymi warunkami zawartymi w zleceniu inkasowym. Przedmiotem inkasa mogą być dokumenty handlowe (np. faktura, świadectwo pochodzenia, dokumenty transportowe, dokumenty ubezpieczeniowe itd.) i finansowe (np. weksel);
Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:
czynności Banku w zakresie inkasa mogą być wykonywane zarówno na rzecz kupującego jak i sprzedającego;
usługa wykonywana jest zasadniczo w momencie przekazania określonych należności lub/i dokumentów - w zależności od roli i zaangażowania Banku w realizację danego inkasa;
wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;
usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;
zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w momencie przyjęcia dokumentów do inkasa (prowizja z góry) bądź w momencie rozliczenia transakcji ("prowizja z dołu");
zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności.
Klasyfikacja statystyczna usług bankowych świadczonych przez Bank
Na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (zwanej dalej: "PKWiU z 1997 r."). Z tego też względu, poniżej Bank przedstawia swoje stanowisko odnośnie do klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 1997 r. usług będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Banku, usługi będące przedmiotem zapytania, tj. usługi bankowe dotyczące prowadzenia i obsługi rachunków bankowych, usługi dotyczące obrotu czekowego i wekslowego, kart bankowych, gwarancji i poręczeń, akredytyw oraz inkasa dokumentowego, powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 - "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Poparciem stanowiska Banku w tym zakresie jest brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt d) wskazuje się na "usługi w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów".
Dodatkowo, w ocenie Banku, usługi związane z udzielaniem kredytów i pożyczek powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. jako "Usług komercyjnych" (PKWiU 65.12.10-00.10). Poparciem stanowiska Banku w tym zakresie jest brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt b) wskazuje się na "usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych".
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku świadczenia usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie opłat i prowizji, podstawą opodatkowania w VAT (obrotem) jest kwota ww. opłat i prowizji pobieranych przez Bank.
Zdaniem Banku, w przypadku świadczenia usług bankowych, z tytułu których Bank otrzymuje wynagrodzenie w formie opłat i prowizji, podstawą opodatkowania w VAT jest kwota opłat i prowizji pobieranych przez Bank.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.
W przypadku świadczenia usług bankowych, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, obrotem jest kwota należna Bankowi z tytułu świadczenia wskazanych, tj. kwota opłaty lub prowizji, pomniejszona o kwotę należnego podatku (przy czym usługi te zasadniczo podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT).
W konsekwencji, zdaniem Banku, w przypadku świadczenia usług bankowych, obrotem jest kwota opłat i prowizji pobieranych przez Bank.
Bank pragnie wskazać, iż stanowisko zgodne z prezentowanym przez Bank we wniosku, w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-297/09-4/SAP). We wskazanej interpretacji organ podatkowy podkreślił, iż w przypadku usług w zakresie:
prowadzenia i obsługi rachunków bankowych,
kart kredytowych,
usług dotyczących kredytów i pożyczek (tj. prowizji za przyznanie kredytu),
gwarancji i poręczeń,
akredytyw,
inkasa dokumentowego, podstawę opodatkowania (obrót dla celów VAT) stanowi kwota otrzymanego przez Bank wynagrodzenia, tj. prowizji lub opłaty bankowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślić należy, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, tut. organ w wydanej interpretacji odniósł się wyłącznie do klasyfikacji statystycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.