IPPP1-443-1133/11-5/JL - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 27 października 2011 r. na wezwanie organu z dnia 11 października 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury. Jej celem statutowym jest gromadzenie, opracowanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych oraz ich udostępnienie, prowadzenie wymiany międzybibliotecznej, pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznej, organizacja form pracy z czytelnikiem służących popularyzowaniu kultury, nauki i sztuki. Źródłem finansowania działalności są dotacja podmiotowa i celowa oraz przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług i opłat. Instytucja jako czynny podatnik VAT wykonuje czynności zwolnione, całkowicie nieodpłatne oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności opodatkowane to:

* wynajem pomieszczeń,

* odsprzedaż towarów i usług dodatkowych z tyt. wynajmu,

* odsprzedaż towarów i usług,

* odpłatność za prywatne rozmowy telefoniczne pracowników.

Występuje również sprzedaż zwolniona z tytułu:

* sprzedaży kart bibliotecznych,

* zwrotu kosztów wypożyczeń międzybibliotecznych,

* innych usług bibliotecznych zwolnionych z podatku VAT o symbolu PKWIU 92.51.11.

Biblioteka obciąża najemcę fakturą VAT z tyt. czynszu do 10-ego każdego miesiąca "z góry" stosując 23% stawkę VAT. Dodatkowo Wnioskodawca obciąża najemcę za zużycie mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków) na podstawie wskazań podliczników za miniony miesiąc "z dołu" zgodnie z ustaleniami umowy dzierżawy, stosując również stawkę VAT 23%.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT Biblioteka odlicza VAT od zakupów energii elektrycznej, zużycia wody i ścieków oraz rozmów telefonicznych, które częściowo są odsprzedawane najemcy na podstawie wskazań podliczników, pracownikom na podstawie bilingów. Nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot zakupów materiałów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieodpłatną. Są to m.in.: przeglądy instalacji elektrycznej, instalacji kominowej, konserwacja systemu p/pożarowego i systemu antywłamaniowego; itp.

W otrzymanej interpretacji Wnioskodawca uzyskał odpowiedź, że biblioteka w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. towarami i usługami może zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie powyższego przepisu, za rok 2010 wynosi 79% i jest niereprezentatywny dla Biblioteki, ponieważ nie uwzględnia wyceny świadczeń nieodpłatnych sfinansowanych dotacją podmiotową. VAT zawarty w fakturach zakupu do działalności nieodpłatnej nie może być odliczony. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zastosować następujące metody:

A. uzasadnionym i miarodajnym kluczem podziału może być procentowy udział powierzchni budynku Biblioteki przeznaczony na działalność gospodarczą (wynajem) do powierzchni użytkowej całego budynku. Wskaźnik wynosi 17%. Posłuży do ustalenia kwoty podatku VAT do odliczenia, przy zakupach materiałów i usług związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, zwolnioną i nieodpłatną.

B. Wnioskodawca przyporządkował w odpowiednich częściach podatek naliczony do poszczególnych kategorii działalności: niepodlegającej (nieodpłatnej) i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej), w oparciu o zaprezentowany poniżej uzasadniony klucz podziału.

Działalność niepodlegająca podatkowi VAT to wartość nieodpłatnych świadczeń, które Wnioskodawca wycenia na podstawie dotacji finansującej koszty wspólne za rok poprzedni:

d = a - b - c.

Na podstawie danych za rok poprzedni Biblioteka wylicza proporcję według wzoru:

Patrz Wniosek ORD-IN

Wskaźnik za rok 2010 wynosi 16%. Podlegałby korekcie po upływie roku z uwzględnieniem proporcji obliczonej według powyższych zasad ale na podstawie danych liczbowych z roku podatkowego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatne świadczenia sfinansowane dotacją podmiotową to:

* udostępnianie zbiorów bibliotecznych czytelnikom za pośrednictwem wypożyczalni,

* udostępnianie zbiorów bibliotecznych czytelnikom na miejscu w czytelni,

* praca z czytelnikami służąca popularyzowaniu kultury, nauki i sztuki poprzez organizowanie:

o spotkań autorskich z czytelnikami,

o konkursów recytatorskich,

o konkursów poetyckich,

o konkursów literackich,

o lekcji literackich.

Najemcy wynajmowane są pomieszczenia użytkowe - piwnice znajdujące się pod budynkiem biblioteki na cele działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że pytanie nr 2 - o poprawność obciążenia najemcy dotyczy stawki VAT za zużycie wody i odprowadzanie nieczystości.

Biblioteka od stycznia 2011 r. stosuje stawkę podstawową 23% VAT, traktując dostawę wody i odprowadzanie nieczystości jako świadczenie dodatkowe związane z wynajmem lokalu. Fakturę za zakup wody i odprowadzanie nieczystości od dostawcy Wnioskodawca otrzymuje ze stawką 8% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2)

Wnioskodawca obciążając najemcę z różnych tytułów stosuje jednolitą stawkę VAT 23%, nie dzieli sztucznie świadczenia najmu w celu obniżenia stawki podatku VAT. Należności z poszczególnych tytułów występują w różnych terminach, co wynika z zawartej umowy najmu. Niemożliwe jest obciążenie najemcy w dacie płatności czynszu (płatność z góry) z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków. Rozliczenie za media następuje po dokonaniu odczytu liczników i otrzymaniu faktury z zakładu energetycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążany jest najemca, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Na podstawie art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić również należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Biblioteka wynajmuje najemcy pomieszczenia użytkowe - piwnice. Od stycznia 2011 r. stosuje stawkę podstawową 23% VAT, traktując dostawę wody i odprowadzanie nieczystości jako świadczenie dodatkowe związane z wynajmem lokalu i nie dzieli sztucznie świadczenia najmu w celu obniżenia stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, wody oraz odprowadzanie ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Opłaty ponoszone za dostawę energii, wody i odprowadzanie ścieków oraz ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu - opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji wystawiając dla najemy faktury VAT w związku z obciążaniem go indywidualnym kosztem usług dostarczania energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków Biblioteka nie ma prawa zastosować obniżonej stawki VAT. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy usług najmu, wystawiając fakturę VAT w związku z obciążaniem go indywidualnym kosztem ww. mediów, Biblioteka powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT wynoszącą 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do pytań nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.