IPPP1/443-1130/11-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej-jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, produkującego i sprzedającego innowacyjne produkty lecznicze, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, świadczy między innymi, usługi o charakterze marketingowym / promocyjnym (dalej jako: "usługi marketingowe"), na rzecz L. z siedzibą we Francji (dalej: "Kontrahent" lub "Zleceniodawca").

W ramach wspomnianych usług marketingowych, Spółka zobowiązana jest do planowania wszelkiego rodzaju działań marketingowych a następnie do ich wdrażania na terytorium kraju. Z uwagi na charakter oferowanych produktów (produkty lecznicze), grupą docelową działań marketingowych podejmowanych przez Spółkę są przedstawiciele środowiska medycznego i farmaceutycznego (m.in. lekarze, farmaceuci). Działania marketingowe Spółki mają na celu zaznajomienie wspomnianych osób ze składem chemicznym produktów leczniczych, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. W celu realizacji zawartej umowy w tym zakresie, Spółka odpowiedzialna jest, między innymi, za zakup i dystrybucję próbek. Ponadto, w celu realizacji obowiązków umownych nakierowanych na zwiększanie rozpoznawalności marki i produktów Zleceniodawcy na terytorium Polski, Spółka nabywa szereg towarów, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia.

Wydania towarów (gadżetów i prezentów) bez wynagrodzenia na rzecz personelu medycznego, farmaceutów oraz innych osób zainteresowanych, mające na celu promocję produktów Kontrahenta oraz budowanie relacji, obejmują (poza wspomnianymi wcześniej próbkami) między innymi następujące przedmioty, opatrzone logo firmy lub leku:

* pendrive'-y,

* notesy,

* długopisy,

* długopisy ze wskaźnikami do prezentacji,

* futerały do długopisów,

* parasole z logo,

* "smycze" do kluczy/kart,

* stetoskopy,

* ciśnieniomierze,

* podkładki pod mysz,

* pudełka ze spinaczami,

* etui na recepty, telefony komórkowe, wizytówki i pieczątki,

* bloczki karteczek samoprzylepnych,

* zegary ścienne,

* filiżanki z czajniczkiem,

* chusteczki jednorazowe.

Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego (Ustawa z dnia 6 września 2011 r. Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.).

Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez Kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług dla Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, z tytułu wykonywanej na rzecz Kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Spółka wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie wyżej wspomnianych usług obliczona jest w oparciu o sumę kosztów (uzgodnionych z kontrahentem) poniesionych w związku z realizacją usług powiększonych o marżę.

Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów bez wynagrodzenia, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych w ramach zawartej umowy na rzecz Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów bez wynagrodzenia, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych w ramach zawartej umowy na rzecz Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, "podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na ocenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów w ramach działań marketingowych na rzecz grupy docelowej, tj. przede wszystkim lekarzy, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta za świadczoną przez Spółkę usługę. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Kontrahenta zwrot wszystkich uzgodnionych kosztów poniesionych w związku z realizacją usługi, powiększonych o ustaloną marżę.

Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Kontrahenta fakturach. Ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydanie to, zdaniem Spółki, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

Orzecznictwo TSUE.

Na prawidłowość nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż:

" (...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej".

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stanowisko polskich organów podatkowych.

Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06 stwierdził, że: "Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie".

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) stwierdził, że:

(...) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (...). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi".

Powyższe stanowisko zesłało również potwierdzone przez Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811-08-2/AZ), w której wskazał, że:

"Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S-AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

" (...) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy".

Jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. 06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa VAT"), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/68 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę:

"Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT 2008-1335 wyjaśnień i interpretacji", Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008.)

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym wartość przekazanych towarów podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Kontrahenta usług. Gdyby zatem przyjąć, iż przekazanie towarów lekarzom czy instytucjom przez Spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz w ramach opodatkowania usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT, zakładającą brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, Sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, sąd orzekł, że:

" (...) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (...). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę."

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywanie towarów dokonywane bez wynagrodzenia w ramach działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT stanowi, iż w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów jest zrównana z odpłatną dostawą towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r.), nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazany powyżej przepis o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej. Świadczona, w ramach zawartej umowy, usługa jest odpłatna i co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na powyżej wskazanych wydaniach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. Zdaniem Spółki, świadczenia, o których mowa powyżej stanowią element kompleksowej usługi co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT (ich koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia.

W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnie usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.