IPPP1/443-1127/10-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy - jest nieprawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy Miasta oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 listopada 2008 r. Spółka S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zawarła z Prezydentem Miasta umowę w sprawie ustalenia zakresu współpracy i świadczeń w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego przy ul. F.... w X, a ponadto w zakresie budowy drogi łączącej ulicę F.... z ulicą P..... o parametrach drogi publicznej w klasie lokalnej, w granicach działek stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz Spółki do 2089 r.. Szczegółowe parametry inwestycji określone zostały w decyzjach wydanych dla Spółki przez Prezydenta Miasta.

W umowie określono, że warunkiem zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji (budynku salonu handlowo - wystawienniczego), związanego z działalnością Spółki, niezbędna jest przebudowa układu drogowego, bez której budynek meblowy nie mógłby zostać włączony do istniejącego układu komunikacyjnego Miasta i w konsekwencji generować przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka zobowiązała się do wykonania własnym kosztem i staraniem przebudowy układu drogowego na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta decyzji administracyjnych w terminie przed oddaniem do użytku budynku salonu handlowo - wystawienniczego. Wynika to z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową, należy do inwestora tego przedsięwzięcia (w tym przypadku Spółki).

Prezydent Miasta zobowiązał się, iż zapewni Spółce prawo do dysponowania na cele budowlane, nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, a koniecznymi do realizacji na nich przebudowy infrastruktury drogowej wraz z konieczną przebudową towarzyszącej drogom infrastruktury technicznej.

W umowie Spółka zobowiązała się, iż niezwłocznie po ukończeniu przebudowy układu drogowego, przekaże nieodpłatnie na rzecz gminy Miasta część nieruchomości stanowiącą pas drogowy.

W konsekwencji po zakończeniu realizacji inwestycji, aktem notarialnym z dnia 19 października 2010 r. Spółka przekazała nieodpłatnie w formie darowizny na rzecz gminy Miasta prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki łączące ulicę F... z ulicą P..., na których dokonano przebudowy układu drogowego wraz z przebudową infrastruktury technicznej. Wartość nieodpłatnie przeniesionych w formie darowizny nieruchomości wyniosła 1.308.062,99 zł, w tym nakłady na:

* drogę łącznikową pomiędzy ulicami F.... i P..... o wartości 556.800,76 zł

* oświetlenie łącznika ulic F..... i P.... o wartości 40.834,23 zł.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiące przedmiotowe działki przekazane wyżej wymienionym aktem notarialnym na rzecz gminy Miasta nabyte zostało uprzednio przez Spółkę jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1) Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania (darowizny) infrastruktury wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu na rzecz gminy Miasta.

Zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów na wykonanie infrastruktury drogowej polegającej na przebudowie układu drogowego w celu przyłączenia budynku salonu handlowo - wystawienniczego wybudowanego przez Spółkę do drogi publicznej, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod przebudowę układu drogowego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Tym niemniej, powyższa czynność podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku spełnienia łącznie poniższych dwóch przesłanek:

Według Spółki w istniejącym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów związanych z przebudową układu drogowego, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod tę przebudowę, stanowią nieodpłatną dostawę związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W rezultacie uznać należy, iż brak jest podstaw do naliczania podatku VAT należnego.

Ww. czynności mają na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem względnie wynajmem powierzchni wystawienniczej, magazynowej i handlowej budynku salonu handlowo - wystawienniczego zgodnie z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę. Przebudowa układu drogowego spowodowała połączenie obiektu z istniejącymi drogami publicznymi i miała na celu umożliwienie transportu towarów do i z pomieszczeń zlokalizowanych w wybudowanym budynku salonu handlowo - wystawienniczego. Każdy obiekt budowlany musi mieć zapewnione dojazdy oraz wyjazdy a także odpowiednio zaprojektowane tereny przylegające. Brak poniesienia przez Spółkę ww. wydatków spowodowałby, iż inwestycja byłaby niekompletna i pozbawiona swojej funkcjonalności. W konsekwencji, uniemożliwiłoby to Spółce prowadzenie działalności związanej z wykorzystaniem na cele zarobkowe powierzchni zbudowanego obiektu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie przez Spółkę rezultatów przebudowanego układu drogowego na rzecz gminy Miasta będzie stanowić czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają m.in. następujące fakty:

Obowiązek wybudowania lub przebudowy infrastruktury drogowej przez Spółkę wynika zatem wprost z przepisów prawa. W celu realizacji obowiązku wynikającego z przywołanego przepisu, Spółka zawarła umowę z Prezydentem Miasta. W umowie tej został określony szczegółowy zakres niezbędnych do wykonania prac oraz warunki przekazania wykonanej infrastruktury drogowej na rzecz gminy Miasta. Wywiązanie się ze zobowiązania do wybudowania układu drogowego umożliwiającego połączenie komunikacyjne budynku salonu handlowo - wystawienniczego z układem dróg publicznych a także infrastruktury towarzyszącej w zakresie uzgodnionym z gminą Miasta oraz ich nieodpłatnego przekazania (darowizny) na majątek tej gminy stanowiły warunek konieczny uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie budynku salonu handlowo - wystawienniczego. Oznacza to, że w przypadku niewybudowania infrastruktury drogowej (przebudowy układu drogowego) w otoczeniu nowopowstającego obiektu, Spółka nie uzyskałaby pozwolenia na użytkowanie tego obiektu i nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w tym obiekcie, tracąc tym samym podstawowe źródło dochodów.

To z kolei oznacza, iż zarówno w przypadku dokonanego przekazania nie został spełniony pierwszy z warunków określonych we wskazanym powyżej przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT koniecznych do opodatkowania VAT tych przekazań (czyli brak związku nieodpłatnego przekazania towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem). W rezultacie czynność przekazania nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym, została spełniona tylko druga z ww. przesłanek do opodatkowania VAT dokonanego nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej. Oznaczać to będzie, iż nie istniały podstawy do jego opodatkowania.

Dodatkowo, za powyższą konkluzją odnośnie braku konieczności opodatkowania VAT przekazania (darowizny) wieczystego użytkowania gruntów przemawia także fakt, iż jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego prawa. Oznacza to, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania (darowizny) prawa wieczystego użytkowania gruntów nie została spełniona żadna z ww. przesłanek do jego opodatkowania VAT.

Potwierdzeniem braku konieczności opodatkowania VAT infrastruktury na rzecz gminy Miasta jest wydany w podobnej sprawie Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 574/10. W uzasadnieniu do wyroku Sąd powołuje się na wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, z którego wynika, "że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Krakowie z 24 września 2009 r. (I SA/Kr 1127/09): "okolicznością niesporną jest fakt, iż wybudowane drogi i infrastruktura są w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W związku z powyższym skoro skarżąca przekazuje nieodpłatnie gminie grunty wraz z wybudowaną na nich, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, infrastrukturą, to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. (...) W świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana, konieczne jest, aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż prowadzone przedsiębiorstwo".

W ocenie Spółki, brak byłoby także argumentów do uznania dokonanego przez Spółkę przekazania za podlegające opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdyby organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w świetle przepisów VAT w całości lub części stanowiły one nieodpłatne świadczenie usług (np. w zakresie dokonanego nieodpłatnego przekazania (darowizny) na rzecz gminy Miasta rezultatów poniesionych nakładów na infrastrukturę drogową - przebudowę układu drogowego).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podobnie jak zgodnie ze wskazanym powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za opodatkowane VAT jedynie w sytuacji, gdy spełnione są dwa warunki:

W stanie faktycznym dokonane przez Spółkę przekazanie na rzecz gminy Miasta X rezultatów poniesionych nakładów na infrastrukturę drogową wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu było powiązane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji, w przypadku uznania go przez organ podatkowy w całości lub części za nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podstaw, aby twierdzić, iż zostały spełnione przesłanki do jego opodatkowania VAT. Potwierdzeniem braku konieczności opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz gminy Miasta X są wyroki WSA z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06 oraz III SA/Wa 3537/06, które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych.

W pierwszym z nich, który dotyczył nieodpłatnego świadczenia usług, Sąd podkreślił, iż "powołany przepis (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - dop. Spółki) wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza".

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT przekazania na rzecz gminy Miasta X infrastruktury drogowej jest także praktyka organów podatkowych wynikająca z wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2009 r., sygn. ILPP1/443-961/09-5/MT, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. ITPP2/443-109/07/AK, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IPPP1/443-197/07-3/GD, z dnia 4 września 2007 r., sygn. IPPP1-443-44/07-2/IZ, z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. IPPP1-443-198/07-4/JF, z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PV-1/4407/14-18/07/AŁ, które zostało wydane w sprawie, której dotyczył pierwszy z przytoczonych powyżej wyroków WSA w Warszawie, z dnia 17 września 2007 r., sygn. 1401/PH-1/4407/14-35/07/AŁ oraz z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS).

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, iż nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie będą opodatkowane VAT w przypadku niespełnienia przynajmniej jednego z warunków (tekst jedn. w przypadku związku nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług z prowadzoną działalnością lub braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach związanych z tymi czynnościami).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku ewentualnego zakwalifikowania opisanej w stanie faktycznym czynności jako dostawy towarów, transakcja taka nie byłaby opodatkowana VAT z uwagi na fakt, że mimo, iż jest nieodpłatna, dokonywana jest w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Ad 2) Odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na infrastrukturę drogową (przebudowę układu drogowego) przekazanego nieodpłatnie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywanym handlu hurtowym względnie wykonywaniu usług najmu powierzchni handlowych i magazynowych oraz usługowych w wybudowanych obiektach. Działalność ta wiąże się ściśle z budową obiektów budynków meblowych salonów handlowo - wystawienniczych, a zatem koniecznością ponoszenia kosztów inwestycyjnych.

Działalność operacyjna Spółki jest opodatkowana VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki uznać należy związek wydatków na przebudowę układu drogowego z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

Obowiązek Spółki do dokonania przebudowy układu drogowego wynika z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007, Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Istotą tej przebudowy było wykonanie łącznika drogowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (oświetleniem) doprowadzającego do połączenia komunikacyjnego budynku salonu handlowo - wystawienniczego z drogą publiczną. Nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu umożliwiło zakwalifikowanie tego układu drogowego do drogi o statusie publicznym (lokalnym).

Nawet gdyby uznać, iż ww. nakłady pozostawałyby jedynie w "pośrednim" związku z działalnością opodatkowaną VAT Spółki, nie byłoby zasadne kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi wydatkami.

Na prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji w ocenie Spółki nie miał wpływu fakt, iż nieodpłatne przekazanie (darowizna) nakładów na nie podlega opodatkowaniu VAT oraz to, że nastąpiło nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podstawowe znaczenie dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesienia tych kosztów ma to, iż wydatki poniesione na przebudowę układu drogowego miały na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn III SA/Wa 3630/06. Sąd stwierdził w nim, iż "to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności".

Możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury, która po zakończeniu procesu inwestycyjnego jest przekazywana nieodpłatnie podmiotom trzecim znajduje odzwierciedlenie również w innych wyrokach wydanych przez polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3537/06, oraz wyroki NSA: z dnia 2 lipca 1999 r., sygn. I SA/Łd 1162/97, z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 396/06).

Potwierdzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym jest również praktyka organów podatkowych wynikająca z wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS organ podatkowy uznał, iż "co prawda wybudowanie obiektów budowlanych (m.in. dróg) przez Spółkę nie jest czynnością opodatkowaną, to jednak przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji budowlanych, albowiem ich wykonanie będzie niewątpliwie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która jest opodatkowana".

Organy podatkowe w swoich interpretacjach potwierdzają również brak koniecznosci zaistnienia bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko zaprezentował np. w piśmie z dnia 14 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-197/07-3/GD), który stwierdził, iż "przedmiotowa inwestycja jest związana bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie pozbawia to jednak Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Jednak dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi istnieć bezpośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że są one niezbędne do prowadzenia działalności podstawowej, która jest opodatkowana. Z uwagi na powyższe zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją".

Dodatkowo, w piśmie z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż "ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliłoby to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji potwierdzone zostało także w pismach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2007 r., sygn. IPPP1-443-44/07-2/IZ oraz z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy Miasta, oraz

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego sformułowana została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Istotny jest więc związek pomiędzy zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (np. koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że nie podlegają opodatkowaniu, są potrzebne w funkcjonowaniu podatnika.

Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku, jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywanym handlu hurtowym względnie wykonywaniu usług najmu powierzchni handlowych i magazynowych oraz usługowych w wybudowanych obiektach. Działalność ta wiąże się ściśle z budową obiektów budynków meblowych salonów handlowo - wystawienniczych, a więc z koniecznością ponoszenia kosztów inwestycyjnych. W listopadzie 2008 r. Spółka zawarła z Prezydentem Miasta umowę w sprawie ustalenia zakresu współpracy i świadczeń w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego przy ul. F... w X, a ponadto w zakresie budowy drogi łączącej ulicę F.... z ulicą P... o parametrach drogi publicznej w klasie lokalnej, w granicach działek stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz Spółki do 2089 r.. W umowie określono, że warunkiem zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji, związanego z działalnością Spółki, niezbędna jest przebudowa układu drogowego, bez której budynek meblowy nie mógłby zostać włączony do istniejącego układu komunikacyjnego miasta i w konsekwencji generować przychodów z działalności gospodarczej. Spółka zobowiązała się zatem do wykonania własnym kosztem i staraniem przebudowy układu drogowego na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta decyzji administracyjnych w terminie przed oddaniem do użytku budynku salonu handlowo - wystawienniczego. W umowie Spółka zobowiązała się, iż po ukończeniu przebudowy układu drogowego, przekaże nieodpłatnie na rzecz gminy Miasta część nieruchomości stanowiącą pas drogowy. W konsekwencji po zakończeniu realizacji inwestycji, aktem notarialnym z dnia 19 października 2010 r. Spółka przekazała nieodpłatnie w formie darowizny na rzecz gminy Miasta prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki łączące ulicę F... z ulicą P..., na których dokonano przebudowy układu drogowego wraz z przebudową infrastruktury technicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętej inwestycji (przebudowa układu drogowego) z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spełniony zostanie tym samym warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na przebudowę układu drogowego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami zaś są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy przekazanie na rzecz gminy Miasta - w formie darowizny - infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, tj. czy podstawą danej dostawy gruntu jest umowa sprzedaży, umowa zamiany, darowizny itp.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem (cyt. art. 2 pkt 6 ustawy). Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 234 Kodeksu cywilnego, do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Powyższe wskazuje, iż użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. Prawo wieczystego użytkowania gruntów uznać należy zatem za własność ekonomiczną, o której wspomniano powyżej.

Zauważyć należy, iż zawierając umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, o której mowa w cyt. art. 7 ustawy o VAT, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynika, iż opodatkowaniu co do zasady podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów również niektóre nieodpłatne czynności.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie, z ust. 3 ww. artykułu wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Zatem, dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak zostało wykazane powyżej, z uwagi na istnienie bezpośredniego związku zakupów towarów i usług związanych z budową podjętej inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Spełniona została zatem przesłanka do uznania przedmiotowego przekazania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie przywołać należy także przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast zgodnie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a więc, że grunt podziela los budynku czy budowli.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towaru stanowiącego wybudowaną drogę wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę, w przypadku gdy przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów na rzecz gminy Miasta należało uznać za nieprawidłowe.

Poza tym, zasadne jest odniesienie się do orzeczeń sądów, które w uzasadnieniu swego stanowiska powołał Wnioskodawca. I tak, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach: I SA/Bd 574/10 oraz I SA/Kr 1127/09 dotyczyły kwestii opodatkowania czynności przekazania gminie infrastruktury znajdującej się na gruncie własnym. Wyroki o sygnaturach: III SA/Wa 3630/06 oraz III SA/Wa 3537/06 dotyczyły opodatkowania czynności przekazania gminie infrastruktury znajdującej się na gruncie należącym do gminy. Natomiast powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FPS 8/08 dotyczy stawki podatku mającej zastosowanie do robót drogowych. Nie można zatem podzielić zasadności powoływania się przez Spółkę na orzecznictwo sądów w odmiennych stanach faktycznych. Żaden bowiem z ww. wyroków nie dotyczy kwestii nieodpłatnego przekazania wykonanej drogi wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów.

Również powołane przez Spółkę interpretacje tut. Organ potraktował jako element argumentacji potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy, nie stanowiły one jednak podstawy do wydania rozstrzygnięcia analogicznego do zaprezentowanych w cyt. interpretacjach, gdyż zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.