IPPP1-443-1126/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas określony - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas określony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni o charakterze użytkowym (biura, lokale handlowe i usługowe). Spółka wybudowała i użytkuje budynek położony w W (Budynek). Budynek został wybudowany na gruncie wydzierżawionym od P. Spółki S jako wynajmujący oraz C jako najemca związani byli umową najmu pomieszczeń handlowych w Budynku zawartą dnia x. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia y. Strony nie przewidziały w umowie możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za odszkodowaniem.

W związku z faktem, iż najemcy zależało na wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu, najemca wystąpił do wynajmującego z propozycją wcześniejszego jej rozwiązania. Strony zawarły w dniu x porozumienie, na mocy którego najemca z tytułu wcześniejszego rozwiązania przedmiotowej Umowy Najmu zobowiązał się zapłacić wynajmującemu odszkodowanie w oparciu o zasadę wynikającą z art. 471 i następnych kodeksu cywilnego. W umowie strony ustaliły kwotę należną wynajmującemu jako kwotę netto powiększoną o podatek od towarów i usług. Wynajmujący wystawił najemcy fakturę VAT. Strony postanowiły, iż kwota odszkodowania będzie płatna w dwóch częściach - część odpowiadająca kwocie netto w ciągu 14 dni od podpisania porozumienia, natomiast część odpowiadająca podatkowi VAT w terminie 7 dni od daty poinformowania C przez S o otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej odnoszącej się do opisanego stanu faktycznego i kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty należnej wynajmującemu tytułem odszkodowania za skrócenie okresu najmu. Strony postanowiły, iż o ile z indywidualnej interpretacji podatkowej wynikać będzie, iż kwota należna wynajmującemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wynajmujący wystawi stosowną fakturę korygującą do wystawionej faktury VAT, a kwota należna wynajmującemu ograniczać się będzie do kwoty odpowiadającej kwocie netto odszkodowania, natomiast w razie, gdy z indywidualnej interpretacji podatkowej wynikać będzie, iż kwota należna wynajmującemu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to C zapłaci S drugą część należnej wynajmującemu kwoty odpowiadającą kwocie podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca opodatkował podatkiem od towarów i usług kwotę należną mu od Kontrahenta na podstawie Porozumienia w związku ze skróceniem okresu najmu i rozwiązaniem umowy najmu zawartej na czas określony, przyjmując iż kwota należna jest w rzeczywistości odpłatnością za świadczenie, które należy zakwalifikować, jako usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny odnoszący się do zdarzenia przeszłego, Wnioskodawca prawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług kwotę należną mu w związku z zawartym w dniu x z C (zwanym dalej także Kontrahentem) porozumieniem (zwanym dalej Porozumieniem) w sprawie wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony. Wnioskodawca potraktował swoje świadczenie wynikające z zawartego Porozumienia, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT mając na względzie, iż przez świadczenie usług, w rozumieniu ustawy VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, iż ustawodawca w sposób niezwykle szeroki definiuje pojęcie "świadczenia usług". Elementem wyróżniającym świadczenie usług jest brak możliwości zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy towarów i istnienie "świadczenia na rzecz" drugiej strony transakcji.

W zaistniałym stanie faktycznym świadczenia ustalonego między stronami w żadnym przypadku nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Elementem podlegającym ocenie jest to, czy istnieje "świadczenie na rzecz" drugiej strony transakcji.

Zauważyć należy, iż strony wiązała umowa najmu na czas określony, a okres najmu jeszcze nie upłynął. Rozwiązanie umowy najmu w drodze wypowiedzenia nie było możliwe z uwagi na brak stosownych zapisów w umowie najmu. Najemca w świetle zawartej umowy był zobowiązany do uiszczania czynszu najmu do końca trwania okresu najmu czyli do dnia x. Strony porozumiały się co do możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za zapłatą pewnej kwoty na rzecz Wnioskodawcy. Kwota ta została nazwana w treści Porozumienia odszkodowaniem, jednakże w ocenie Wnioskodawcy stanowi ona w rzeczywistości wynagrodzenie za skrócenie okresu najmu i wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony. Świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta jest wyrażenie zgody na skrócenie okresu najmu czyli wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Kontrahent zawierając Porozumienie uzyskał realną korzyść w postaci możliwości nie uiszczania czynszu najmu (oraz innych związanych z najmem świadczeń) za dalsze okresy, aż do zakończenia umowy najmu, w sytuacji gdy wynajmowany lokal był mu zbędny. Tym samym stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym występuje element "świadczenia na rzecz", co przesądza o uznaniu świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

Mając na względzie, iż strony w Porozumieniu ustaliły odpłatność w kwocie tam określonej, to tym samym mamy do czynienia z wystąpieniem odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT tj. czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji kwota należna Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia dla kwestii opodatkowania jest określenie w Porozumieniu należnego wynagrodzenia jako odszkodowania w oparciu o zasadę wynikającą z art. 471 i następnych kodeksu cywilnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretacje prawa podatkowego wydawane w innych w sprawach, a w szczególności interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-815/09/RS, w której organ stwierdził: "Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", jak również interpretację z dnia 24 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1249/09-4/KG: "otrzymana przez Wnioskodawcę kwota rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem pierwotnie ustalonego terminu (...) należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, które to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%" oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1/443-11/10-2/AW: "przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się Najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy świadczonej przez Wynajmującego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" i z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP1/443-297/10-2/AW: "Wynagrodzenie określone w Porozumieniu nie powinno być traktowane jako odszkodowanie lub też kara umowna. Umowa Najmu zawarta przez strony nie przewiduje bowiem możliwości rozwiązania umowy za zapłatą odszkodowania/kary umownej. Porozumienie, które zostanie zawarte pomiędzy stronami jest wynikiem prowadzonych przez strony negocjacji i uzgodnień, wskutek których Spółka zapłaci Wynajmującemu określone Wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie stosunku najmu. W świetle powyższego, przedmiotowe Wynagrodzenie należne Wynajmującemu od Spółki powinno być powiększone o podatek VAT, stanowić ono będzie odpłatność za usługę świadczoną przez Wynajmującego na rzecz Spółki."

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwany ETS) z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92), w którym ETS stwierdził, że termin "wynajem nieruchomości" użyty na gruncie VI Dyrektywy VAT również dotyczy sytuacji, kiedy najemca rezygnuje z najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi" oraz nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, iż w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas gdy odbywają się w ramach stosunków obligacyjnych.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako wynajmujący związany był z kontrahentem (najemcą) umową najmu pomieszczeń handlowych w budynku zawartą dnia x. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia x. Strony nie przewidziały w umowie możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za odszkodowaniem. W związku z faktem, iż najemcy zależało na wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu, najemca wystąpił do wynajmującego z propozycją wcześniejszego jej rozwiązania. Strony zawarły w dniu x porozumienie, na mocy którego najemca z tytułu wcześniejszego rozwiązania przedmiotowej umowy najmu zobowiązał się zapłacić wynajmującemu odszkodowanie w oparciu o zasadę wynikającą z art. 471 i następnych kodeksu cywilnego.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Spółka otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący (Spółka) otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przedmiotowa czynność Spółki wynikająca z zawartego Porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz najemcy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem kwota należna Wnioskodawcy od wynajmującego w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.