IPPP1-443-1124/10-2/PR - Ustalenie momentu odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") zajmuje się produkcją, dystrybucją, sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych, warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. Spółka, sprzedając produkty klientom (sklepom, sieciom handlowym), nabywa od nich usługi marketingowe i merchandisingowe. Usługi marketingowe związane są z promocjami produktów Spółki (np. w nowo otwartych sklepach, promocje świąteczne, degustacje), zaś usługi merchandisingowe dotyczą ekspozycji produktów na półkach sklepowych i w lodówkach Spółki zgodnie ze standardami Spółki.

Zawierając umowę z klientem, Spółka najczęściej określa miesięczne wynagrodzenie za usługi marketingowe i merchandisingowe, przy czym wynagrodzenie to może być wypłacone jako zaliczka na poczet usług świadczonych w okresie trwania umowy. Zaliczki wypłacane są w transzach lub jednorazowo. Spółka, w zawieranych z klientami umowach wskazuje, że w przypadku wypłacenia zaliczki, klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT potwierdzającej otrzymanie zaliczki w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki przez klienta.

W praktyce jednak klienci Spółki często wystawiają Spółce faktury VAT zaliczkowe przed datą otrzymania zaliczki. W skrajnych przypadkach zdarza się, że Spółka otrzymuje faktury VAT zaliczkowe wystawione nawet kilka miesięcy przed wypłatą zaliczki. W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, w którym miesiącu powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przed wypłatą zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna odliczać podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT zaliczkowych wystawionych przed otrzymaniem zaliczki przez klienta:

W ocenie Spółki, odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przed dokonaniem wypłaty zaliczki powinno nastąpić w miesiącu (okresie), w którym Spółka ostatecznie dokonała wypłaty zaliczki. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę dotyczącą zaliczki wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Powyżej wskazany przepis rozporządzenia, poprzez użycie zwrotu "nie później niż 7 dnia" zezwala podatnikom na wystawienie faktury VAT dotyczącej zaliczki przed otrzymaniem zaliczki. Faktury takie nie stanowią tzw. "pustych faktur". Jednakże, ze względu na brzmienie treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b), odliczenie podatku VAT zawartego w tak wystawionej faktury może nastąpić dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego tj. po otrzymaniu zaliczki przez klienta.

Jak wskazuje treść art. 86 ust. 10, co do zasady, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 10 należy stosować jednak w połączeniu z brzmieniem treści ust. 2 pkt 1 lit. b), gdyż dopiero po dokonaniu wpłaty zaliczki powstanie obowiązek podatkowy u wystawcy. W konsekwencji, kwota podatku VAT określona w wystawionej przed otrzymaniem zaliczki fakturze VAT stanie się podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b). Skoro zatem dopiero po dokonaniu wpłaty zaliczki, podatek VAT zawarty w fakturze będzie mógł podlegać odliczeniu, odliczenie to powinno nastąpić na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury VAT zaliczkowej wystawionej przed otrzymaniem zaliczki w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wypłaciła zaliczkę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie m.in. w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 1079/09), gdzie Sąd uznał, że "dopiero zatem ziszczenie się tego warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tego materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (w tej sprawie - grudzień 2006 r.)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Przywołany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast w myśl ust. 3 tego art. przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (tekst jedn. zaliczka/przedpłata).

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że terminem początkowym dla prawidłowego wystawienia faktury zaliczkowej jest dzień otrzymania zaliczki, skoro dokumentuje ona - jak wynika z treści tego przepisu - otrzymanie części lub całości należności (zaliczki), a końcowym - siódmy dzień od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi marketingowe i merchandisingowe, określając miesięczne wynagrodzenie za ww. usługi, przy czym wynagrodzenie to może być wypłacone jako zaliczka na poczet usług świadczonych w okresie trwania umowy. Zaliczki wypłacane są w transzach lub jednorazowo. Spółka, w zawieranych z klientami umowach wskazuje, że w przypadku wypłacenia zaliczki, klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT potwierdzającej otrzymanie zaliczki w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki przez klienta. W praktyce jednak klienci Spółki często wystawiają faktury VAT zaliczkowe przed datą otrzymania zaliczki. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia momentu, w którym powinien on dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przed wypłatą zaliczki.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż faktury wystawiane przez kontrahentów Wnioskodawcy świadczących przedmiotowe usługi przed ich wykonaniem oraz przed zapłatą na poczet tych usług zaliczki/przedpłaty jest niezgodne z powołanym wyżej przepisem art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy. Zgodnie z przedstawionymi zapisami, faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży - dostawę towaru lub wykonanie usług, bądź otrzymanie należności, co w rozpatrywanych okolicznościach nie ma miejsca (na dzień wystawienia faktury).

Ponadto nie można uznać przedmiotowych faktur za faktury zaliczkowe z uwagi, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego rozporządzenia. Zaliczka przekazana kontrahentom przed nabyciem usług winna zostać udokumentowana fakturą zaliczkową. W omawianych okolicznościach faktury zostały wystawione przed otrzymaniem należności, zatem na dzień ich wystawienia nie stanowią one faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie całości lub części należności. Przedmiotowa faktura wystawiona przez kontrahenta przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki nie dokumentuje żadnej transakcji. Dopiero w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku - jest fakturą VAT tzw. "pustą", ponieważ nie dokumentuje żadnej transakcji. Posiadana przez Wnioskodawcę faktura wystawiona przez kontrahenta świadczącego przedmiotowe usługi stanowi w tym przypadku jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej czynności rodzącej u kontrahenta obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, dopiero w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, faktura wystawiona przez kontrahenta staje się fakturą zaliczkową, a Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż moment zapłaty zaliczki, powodujący powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy faktury lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.