IPPP1-443-1124/09-2/IZ - Określenie miejsca świadczenia usług księgowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług księgowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług księgowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma świadczy usługi księgowe dla przedstawicielstwa firmy niemieckiej. Przedstawicielstwo posiada polski numer NIP, lecz nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Za świadczone usługi firma wystawia faktury wraz z 22% podatkiem VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne jest w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za świadczone usługi księgowe powinna wystawiać faktury z 22% podatkiem VAT, czy też podatek ten powinien płacić nabywca usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, ogólną zasadą jest, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Artykuł 27 ust. 3 ww. ustawy stwierdza, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (m.in. księgowe), są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalnością dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania Zgodnie z powyższymi przepisami Strona uważa, że usługi świadczone na rzecz przedstawicielstwa firmy niemieckiej w Polsce powinna wystawiać faktury z 22% podatkiem VAT.

Rzeczą bezsporną jest, że usługa jest świadczona na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty (Niemcy) w kraju innym niż kraj świadczącego usługę (Polska).

Według Strony miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce gdzie nabywca usługi (firma niemiecka) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (przedstawicielstwo), dla którego dana usługa jest świadczona. Jeżeli uznamy, że przedstawicielstwo nie prowadzi działalności to należy posłużyć się dalszą częścią powyższego przepisu, że w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada stały adres.

Na tej podstawie należy wysnuć wniosek, że miejscem świadczenia usług jest Polska a w związku z tym faktura powinna być wystawiana z 22% podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Co do zasady, w myśl art. 27 ust. 1 w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Ustęp 4 powyższego artykułu stanowi, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług, w tym przepisie wymienionych. Wśród nich w pkt 3 wymieniono usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności: usług prawniczych, rachunkowo - księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) - lit c.

Prawnopodatkowy status przedstawicielstwa postrzegać należy z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od tej Spółki.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski - staje się on podatnikiem podatku VAT w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. Spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność Spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Powyższe należy poprzez analogię odnieść także do przedstawicielstwa firmy zagranicznej.

Jak wynika z art. 93 w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Polski. Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej daje również prawo do ustanawiania przedstawicielstw w Polsce zagranicznym osobom powołanym do promocji gospodarki kraju ich siedziby - art. 95 ust. 1. Należy w tym miejscu przypomnieć, że oddział może być utworzony jedynie przez przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Treść art. 93 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest stricte działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady, przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, albowiem gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że fakt utrzymywania przez Spółkę niemiecką swojego Przedstawicielstwa na terenie Polski, nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona świadczy usługę księgową na rzecz przedstawicielstwa niemieckiej firmy, która jest w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przedstawicielstwo posiada numer NIP lecz nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie nabywcą usług świadczonych przez Stronę jest podatnik posiadający siedzibę w Niemczech.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Strony, iż w rozpatrywanej sprawie kontrahent z Niemiec ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". W związku z tym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług, co pozwala posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Z orzecznictwa ETS (168/84, C-231/94, C-190/95) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy) jak i zaplecza technicznego aby można było prowadzić działalność gospodarczą, tj. świadczyć usługi oraz dokonywać dostawy towarów na niezależnych zasadach.

Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzone jest przedstawicielstwo tj. reklama i reprezentacja firmy macierzystej wynika, iż kontrahent niemiecki nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W ocenie tut. Organu nie można zgodzić się również z poglądem Strony, że przy założeniu, iż przedstawicielstwo nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy ustalić w oparciu o stały adres nabywcy.

Z literalnego brzmienia zapisu art. 27 ust. 3 wynika, iż miejsce świadczenia usługi należy ustalić w oparciu o stały adres nabywcy, ale tylko w sytuacji gdy nie posiada on siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie natomiast, jak Strona sama wskazała w złożonym wniosku, nabywca usługi księgowej świadczonej przez Wnioskodawcę ma siedzibę w Niemczech.

Zgodnie z powyższym miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa (czyli na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego) usług księgowych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. w Niemczech.

Przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) brzmi:

"Ust. 1. Przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ust. 2. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ust. 3. Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Ust. 4. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi."

Zatem na fakturze, dokumentującej przedmiotową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa, powinny zostać umieszczone dane przedsiębiorcy zagranicznego, tj. jego nazwa, numer, pod którym przedsiębiorca zagraniczny jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, a także informacja, iż zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest przedsiębiorca zagraniczny lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest przedsiębiorca zagraniczny.

Biorąc zatem pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania 22% stawką podatku usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa niemieckiej firmy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.