IPPP1-443-1121/08-4/JB - Czy kaucja zaliczona na poczet należności będzie traktowana jak zaliczka, co rodzi obowiązek zapłaty VAT w momencie otrzymania kaucji?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej kaucji będącej zabezpieczeniem umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej kaucji będącej zabezpieczeniem umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem sprzętu do budownictwa. Przy zawieraniu umów pobiera od klienta kaucję będącą zabezpieczeniem umowy. Kaucja podlega zwrotowi w wypadku nie dojścia do skutku umowy, zwrotu sprzętu wynajmującemu po wykonaniu umowy oraz uregulowaniu należności. Dotychczas wpłacone kaucje były zwracane na konto bankowe odbiorcy usługi, co powoduje duże utrudnienia w funkcjonowaniu Spółki z uwagi na znaczną ilość umów. Kontrahenci sami potrącają z zobowiązań wcześniej wpłaconą kaucję. Mają miejsce np. takie sytuacje, że na kontach należności jest saldo zaległości z tytułu niezapłaconych faktur np. 2000zł, a na koncie zobowiązań saldo nadpłaty 2000zł z tytułu wpłaconej kaucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedmiotową kaucję Wnioskodawca może zaliczyć na poczet należności za świadczone usługi najmu zmniejszając wartość należności o kaucję?

Czy kaucja taka będzie traktowana jak zaliczka, co rodzi obowiązek zapłaty VAT w momencie otrzymania kaucji - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 tejże ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w większości interpretacji udostępnianych na stronach Ministerstwa Finansów (np. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu US 24/1110/VF/354/2004, Izby Skarbowej w Gdańsku PI 005-698/04/CIP/01 czy Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego PP I 443/1255/148/IM/04) stwierdza się, ze pobieranie kaucji, w całości zwracanej następnie kontrahentowi po realizacji umowy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i nie powoduje obowiązku podatkowego. Jednak w przypadku, gdy kaucja zwrotna zostaje zaliczona na poczet należności za dostawę lub usługę, należy ją traktować jako formę zaliczki lub zadatku, będącą obrotem w rozumieniu ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy zatem powstawać będzie dopiero po zaliczeniu jej po pewnym czasie na poczet należności za dostawę towaru lub świadczoną usługę. Wtedy kaucja będzie traktowana jako forma zaliczki i będzie miał zastosowanie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nakazujący podatnikowi wystawienie faktury.

Kaucja gwarancyjna nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia, nie jest ona wówczas jeszcze kwota należną, nie jest też kwotą otrzymaną. Moment powstania przychodu z tytułu kaucji uzależniony jest od treści konkretnych postanowień umownych ustanawiających kaucję. Z treści konkretnych postanowień umownych wynikać będzie bowiem, kiedy uprawniony będzie mógł się zaspokoić z kaucji, a tym samym kiedy wierzytelność ta będzie wymagalna, stając się kwotą należną.

Zgodnie z powołanymi wyżej definicjami, kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie, w razie jego niedopełnienia - jest opłatą o charakterze zwrotnym, a więc pozostaje neutralna podatkowo, tj. nie stanowi przychodu ani kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia zaliczki, zadatku czy kaucji. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że w ramach wykonywanej działalności, polegającej na wynajmie sprzętu do budownictwa, przy zawieraniu umów pobiera od klienta kaucje będącą zabezpieczeniem umowy. Kaucja podlega zwrotowi w wypadku nie dojścia do skutku umowy, zwrotu sprzętu po wykonaniu umowy oraz uregulowaniu należności. Jednakże często kontrahenci sami potrącają ze swoich zobowiązań wcześniej wpłaconą kaucję.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą kształtować swoje prawa i obowiązki według swojego uznania byleby treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tej umowy oraz zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W przypadku zatem, gdy postanowieniami stron kaucja zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu wykonanej usługi, otrzymane środki pieniężne stanowić będą zapłatę za towar bądź usługę. Kaucja zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet wykonanej umowy najmu, jako że nosi cechy należności za usługę, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W tym wypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję - obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadku zaś, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron umowy) zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi, otrzymane środki pieniężne stanowić będą w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 cyt. ustawy. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11, czyli w chwili otrzymania zaliczki (zadatku), tj. w momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie. Kaucja w tym momencie staje się zaliczką i z tą datą należy wystawić fakturę, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Reasumując, pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś zaliczenia kaucji na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi lub na poczet już wykonanej usługi, stanowić będzie obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, a zatem będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.