IPPP1/443-1120/12-4/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwC... 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 stycznia 2013 r., złożonym w dniu 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie przetargu ograniczonego C... S.A. (zwana dalej: "C... " lub "Spółką") i... (dalej: "M ")w dniu 31 sierpnia 2012 r. zawarły umowę, której przedmiotem jest wykonanie przez C... migracji Systemów Biznesowych na dostarczoną i uruchomioną przez C. Infrastrukturę Teleinformatyczną, zgodnie z wymaganiami opisanymi szczegółowo w Umowie.

Szczegółowo, przedmiot Umowy obejmuje:

* dostawę sprzętu teleinformatycznego i oprogramowania do X (X) - Ośrodek Przetwarzania R... (OP R...);

* wdrożenie teleinformatycznej infrastruktury technicznej i oprogramowania, opartej na koncepcji chmury obliczeniowej, zgodnie z wymaganiami Załącznika nr 1 do Umowy, w tym:

* instalację i konfigurację dostarczonego sprzętu teleinformatycznego i oprogramowania w OP R...,

* uruchomienie środowisk wykonawczych (produkcyjnych i nieprodukcyjnych) dla Infrastruktury Teleinformatycznej i Systemów Biznesowych przewidzianych do uruchomienia w OP R...,

* uruchomienie mechanizmów replikacji wewnętrznej i zabezpieczenia danych,

* uruchomienie mechanizmów monitorowania pracy poszczególnych środowisk wykonawczych i aplikacji,

* dostarczenie i uruchomienie Systemów Infrastrukturalnych w OP R..., w szczególności: zarządzania infrastrukturą i wspierających obsługę w X,

* zabezpieczenie Infrastruktury Teleinformatycznej i Systemów Biznesowych przewidzianych do uruchomienia w OP R...;

* przeprowadzenie migracji 9 Systemów Biznesowych do uruchomionych środowisk wykonawczych w OP R... zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy;

* opracowanie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej, w tym eksploatacyjnej;

* przeprowadzenie Szkoleń i Warsztatów w zakresie rozwiązań wdrożonych w OP R...;

* świadczenie Asysty Technicznej.

W zakres przedmiotu Umowy wchodzi również przeniesienie, na polach eksploatacji wskazanych w Umowie, autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Oprogramowania Dedykowanego oraz innych utworów (Produktów) wytworzonych lub zmodyfikowanych przez Wykonawcę w związku z wykonywaniem Umowy (jeśli dotyczy).

Realizacja Umowy ma następować zgodnie z harmonogramem wskazanym w § 3 Umowy:

* Zrealizowanie Fazy I - opracowanie przez C... dokumentacji wymaganej do realizacji Faz II i III - w terminie do 4 miesięcy od daty podpisania Umowy, przy czym Projekty Wykonawcze Wdrożenia Systemów objętych Fazą II należy dostarczyć do Odbioru w terminie 2 miesięcy od daty podpisania Umowy;

* Zrealizowanie Fazy II - dostarczenie i uruchomienie przez C. Infrastruktury Teleinformatycznej - w terminie do 10 miesięcy od daty podpisania Umowy, w tym Odbiór i instalację całości Sprzętu i zakończenie dostaw Oprogramowania Standardowego;

* Zrealizowanie Fazy III - wykonanie przez C. Migracji Systemów Biznesowych - w terminie do 12 miesięcy od daty podpisania Umowy.

W § 13 Umowy strony przewidziały zapisy dotyczące wynagrodzenia.

C... nie kwestionuje prawidłowości zapisów dotyczących wynagrodzenia z tytułu usług wykonanych w Fazie I (§ 13 ust. 1 pkt 1.1 Umowy).

Z zapisów Umowy, tj. § 13 ust. 1 pkt 1.2. dotyczących wynagrodzenia przewidzianego w Fazie II wynika natomiast, co następuje:

1.2. Wynagrodzenie łączne z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy w ramach Fazy II wyniesie x zł brutto;

1.2.1 wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1.2, będzie płatne w okresach 3-miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury wraz z zestawieniem rozliczanego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego oraz usług wdrożenia wraz ze szkoleniami dla Systemów Infrastrukturalnych, z zastrzeżeniem pkt 1.2.3. Faktura za ostatni miesiąc realizacji Fazy II zostanie wystawiona po zakończeniu tego miesiąca, z uwzględnieniem pkt 1.2.2-1.2.4,

1.2.2 podstawę wystawienia faktury, o której mowa w pkt 1.2.1 stanowią podpisane przez Zamawiającego bez zastrzeżeń Protokoły Przekazania do Eksploatacji X Systemów Infrastrukturalnych oraz Protokoły Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w rozliczanym okresie,

1.2.3 wartość faktury powinna obejmować usługi wdrożenia wraz ze szkoleniami dla Systemów Infrastrukturalnych oraz rozliczany Sprzęt i Oprogramowanie Standardowe, przy czym fakturowana wartość Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w rozliczanym 3-miesięcznym okresie nie może przekroczyć iloczynu liczby Systemów Infrastrukturalnych przekazanych do eksploatacji w tym okresie i 8% wartości całości Sprzętu i Oprogramowania Standardowego, z zastrzeżeniem ust. 1.2.4,

1.2.4 C... ma prawo wystawiać faktury za usługi wdrożenia wraz ze szkoleniami dla Systemów Infrastrukturalnych do wysokości poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym oraz za rozliczany Sprzęt i Oprogramowanie Standardowe na zasadach określonych w pkt 1.2.1-1.2.3 do wysokości 80% wartości całości Sprzętu i Oprogramowania Standardowego. Do wystawienia faktur na pozostałą wartość Sprzętu, i Oprogramowania Standardowego przekazanego do eksploatacji w Fazie II, C... będzie uprawniony po podpisaniu przez Zamawiającego Protokołu Odbioru Fazy III,

1.2.5 podpisanie bez zastrzeżeń wszystkich Protokołów Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego, Protokołów Przekazania do Eksploatacji X Systemów Infrastrukturalnych oraz Protokołów Odbioru Szkoleń w ramach realizacji Fazy II warunkuje podpisanie przez Strony Protokołu Odbioru Fazy II, co stanowi o jej zakończeniu.

Płatności będą następowały w terminie 30 dni od dnia doręczenia do MF prawidłowo wystawionej faktury wraz z załącznikami.

Z zapisów Umowy (patrz: harmonogram wyżej) wynika, że podpisanie Protokołów Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w danym okresie rozliczeniowym stanowi w istocie wykonanie przedmiotu Umowy w tym zakresie. Pomiędzy podpisaniem wszystkich Protokołów Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych w ramach Fazy II a podpisaniem Protokołu Odbioru Fazy III żaden dodatkowy Sprzęt jak również Oprogramowanie Standardowe nie będzie dostarczane. Protokół Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego potwierdza zatem całościowe wykonanie Umowy w tym zakresie. Usługi wdrożeniowe oraz szkoleniowe związane z dostarczanym w Fazie II Sprzętem i Oprogramowaniem Standardowym wykonane zostaną również w całości i zafakturowane w ramach Fazy II. Protokół Odbioru Fazy III potwierdzać ma wykonanie przez C... jedynie usługi Migracji Systemów Biznesowych zrealizowanej w całości w kolejnej Fazie III.

W związku z powyższym C... powzięła wątpliwość, czy zafakturowanie w ramach Fazy II i III dostawy wykonanej w całości w Fazie II nie wiąże się w C... z ryzykiem uznania zaniżenia kwoty podatku należnego w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozpoznaniem przychodu w błędnej wysokości zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, na podstawie aktualnych zapisów Umowy wskazanych w stanie faktycznym, prawidłowe jest wystawienie przez C... faktur VAT dokumentujących wykonanie usług wdrożenia, szkoleń, dostawę Sprzętu i Oprogramowania Standardowego dostarczanych w Fazie II według następującego schematu:

A. W terminie 7 dni od zakończenia każdego 3-miesięcznego okresu realizacji Fazy II, w których wykonane będą usługi wdrożeniowe, szkoleniowe oraz poszczególne dostawy Sprzętu i Oprogramowania potwierdzone Protokołami Przekazania do Eksploatacji X Systemów Infrastrukturalnych oraz odrębnymi Protokołami Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w wysokości odpowiadającej sumarycznie 80% wartości C... łości dostarczanego w ramach Fazy II Sprzętu i Oprogramowania Standardowego z zachowaniem warunku określonego w § 13 ppkt 1.2.3. (vide: stan faktyczny) oraz

B. W terminie 7 dni od dnia podpisania przez strony Umowy Protokołu Odbioru Fazy III w wysokości odpowiadającej pozostałym 20% wartości całego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego, pomimo iż w Fazie III żaden Sprzęt ani Oprogramowanie Standardowe nie będzie dostarczane.

W opinii C..., nie jest prawidłowe fakturowanie w okresach wskazanych Umową 80% całkowitej wartości poszczególnych dostaw Sprzętu i Oprogramowania Standardowego dostarczanych w Fazie II pomimo zrealizowania przedmiotu Umowy w tym zakresie w 100% co zostanie potwierdzone stosownymi Protokołami Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego.

W opinii C... wystawienie faktur VAT z tytułu realizacji Fazy II i III zgodnie z zapisami umownymi spowoduje niezgodność z obowiązującymi przepisami w zakresie regulacji art. 29 ust. 1, art. 108 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dokonana przez podatnika VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z regulacją art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl regulacji art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zasady wystawiania faktur zostały szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360; dalej: "Rozporządzenie").

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem, gdzie podpisanie przez strony Protokołu Odbioru Fazy III potwierdza jedynie wykonanie usługi Migracji Systemów Biznesowych. W okresie pomiędzy podpisaniem wszystkich Protokołów Dostawy Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w Fazie II, a podpisaniem Protokołu Odbioru Fazy III nie jest dostarczany żaden Sprzęt ani Oprogramowanie Standardowe.

W konsekwencji, zgodnie z przestawioną wyżej regulacją prawną - skoro Umowa nie przewiduje zbiorczych protokołów odbioru Sprzętu i Oprogramowania Standardowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego - C... zobowiązana jest do wystawienia faktur dokumentujących wykonanie usług wdrożenia, szkoleń, do których dostawa odnosi się oraz dokumentujących dostawę Sprzętu i Oprogramowania Standardowego co do zasady w momencie realizacji przedmiotu transakcji, tj. w momencie podpisania poszczególnych - odpowiednio - Protokołów Przekazania do Eksploatacji X Systemów Infrastrukturalnych oraz Protokołów Dostawy Sprzętu i Oprogramowania Standardowego w pełnej wysokości wynagrodzenia dostarczonego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego oraz wykonanych usług w ramach danej dostawy z zachowaniem warunku określonego w § 13 ppkt 1.2.3 (vide: stan faktyczny).

Nie jest przy tym możliwe wystawienie faktur VAT na kwotę stanowiącą sumarycznie 80% wartości Sprzętu i Oprogramowania Standardowego dostarczonego w ramach Fazy II w przypadku, gdy zaakceptowane przez strony umowy protokoły dokumentują dostarczenie całości Sprzętu i/lub Oprogramowania Standardowego. C... naraziłaby się w tej sytuacji na zarzut zaniżenia kwoty podatku należnego rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku VAT jedynie co do części wynagrodzenia, a więc przyjmując podstawę opodatkowania w błędnej wysokości.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy, wskazuje iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o VAT i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Kolejna, wystawiona przez C... faktura VAT opiewająca na 20% wartości dostarczonego Sprzętu i Oprogramowania Standardowego stanowić będzie dodatkowo tzw. "fakturę pustą" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie dokumentuje żadnej dostawy towarów ani świadczenia usług. Wystawienie tzw. "faktury pustej" stanowi przesłankę do ścigania wykroczenia/przestępstwa karnoskarbowego na podstawie regulacji ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy.

W opinii C... prawidłowym będzie wystawienie faktur VAT w kwocie odpowiadającej 100% wartości zrealizowanych dostaw Sprzętu i Oprogramowania Standardowego oraz wykonanych usług wdrożeniowych i szkoleniowych w momencie podpisania przez strony odpowiednio poszczególnych Protokołów Odbioru Ilościowego Sprzętu i Oprogramowania oraz Protokołów Przekazania do Eksploatacji X Systemów Infrastrukturalnych i rozłożenie płatności na raty (przy czym pierwsza rata powinna pokrywać całość wynagrodzenia z tytułu dostawy Oprogramowania Standardowego, z tytułu którego obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w odrębny sposób), płatne według schematu ustalonego przez strony. Pozwoliłoby to na prawidłowe rozliczenie dokonanej dostawy na gruncie zarówno podatku VAT jak i CIT, a tym samym uniknięcie ryzyka wystawienia tzw. "pustej faktury" i wiążącej się z tym odpowiedzialności karnoskarbowej.

Podobne stanowisko wyraził w wydanej interpretacji z dnia 18 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-266/08-4/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy dodać, iż:

* z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.;

* z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nadające nowe brzmienie § 9 ust. 1 - "Fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2".

Powyższe zmiany nie wpływają na poprawność stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.