IPPP1/443-1112/13-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku zbycia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku zbycia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A. (dalej. Grupa A.), skupiającej podmioty prowadzące działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, Spółka prowadzi w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w placówce medycznej zlokalizowanej w J., należącej do podmiotu trzeciego, z której Spółka korzysta na podstawie umowy dzierżawy.

W celu przystosowania dzierżawionego budynku do prowadzenia działalności medycznej, Spółka dokonywała niezbędnych nakładów inwestycyjnych, obejmujących prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp. Nakłady te w stosunku do dzierżawionego przez Spółkę budynku przekroczyły 15.000 PLN. Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki podlega w całości zwolnieniu z VAT, Spółka nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanych nakładów.

Powyższa inwestycja została już zakończona i ujęta w księgach Spółki jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym). Dodatkowo, obecnie Spółka prowadzi modernizacje powyższej inwestycji (Spółka w dalszym ciągu ponosi nakłady inwestycyjne), która stanowi inwestycję w toku. Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nakłady inwestycyjne (zarówno w przypadku inwestycji w toku, jak również w przypadku inwestycji już zakończonej) poniesione w dzierżawionym budynku. Sprzedaż przedmiotowych nakładów inwestycyjnych będzie opodatkowana VAT.

W związku z planowanym zbyciem poniesionych nakładów inwestycyjnych (zarówno w przypadku inwestycji zakończonych jak i inwestycji w toku) Wnioskodawca rozważa czy będzie zobligowany do dokonania korekty VAT naliczonego wynikającego z poniesionych nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w przypadku zbycia zakończonej inwestycji obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5 letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN) w przypadku inwestycji w toku, Wnioskodawca będzie mógł dokonać jednorazowej korekty VAT w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia zakończonych inwestycji w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN netto), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5-letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 zł PLN) w przypadku inwestycji w toku, Wnioskodawca będzie mógł dokonać jednorazowej korekty VAT w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek korekty VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy w okresie korekty VAT dojdzie do sprzedaży środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty.

W przypadku sprzedaży środków trwałych korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również zwrócić uwagę, iż w świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT powyższe regulacje stosuje się również wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje dotyczące obowiązku korekty podatku VAT, powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku Spółki. Wprawdzie w związku z wykonywaną działalnością medyczną (Wnioskodawca świadczy w przeważającej części usługi zwolnione), Wnioskodawcy w momencie nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym. Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 6 pkt 1 w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym zostaną one opodatkowane, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie nakładów związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7, w przypadku sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym związanych z zakończoną inwestycją, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Odpłatne zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w wydzierżawianej nieruchomości (zakończonej inwestycji ujętej w księgach jako środek trwały) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Tym samym w świetle powyższego, a w szczególności art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy, w zakresie w jakim Wnioskodawca jest w okresie 5-letniej korekty, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakończonej już inwestycji (poniesionych nakładów w obcym środku trwałym) na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie cała nieruchomość, która de facto nie stanowi własności Spółki (jest jedynie przedmiotem dzierżawy), a jedynie poniesione w tym budynku nakłady inwestycyjne (rozpoznane w księgach Wnioskodawcy jako środki trwałe), Spółka powinna dokonać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 4, 5 i 7, tj. w oparciu o 5-letni okres korekty.

Wynika to z faktu, iż zakończona inwestycja w obcym środku trwałym, tj. dzierżawionym budynku, polegająca m.in. na modernizacji i dostosowaniu budynku do prowadzonej działalności medycznej, stanowi odrębny od tego budynku (nieruchomości) środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu 5 letniego okresu, właściwego dla środków trwałych innych niż nieruchomości. Stosownej korekty Wnioskodawca będzie musiał dokonać jednorazowo (zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT) w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych tj. sprzedaż nakładów poniesionych w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych, tj. do Inwestycji zakończonych i ujętych w księgach. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisów, obowiązek korekty podatku VAT z zastosowaniem 5 letniego okresu korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo w świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku inwestycji w toku, w sytuacji gdy nakłady inwestycyjne nie zostały jeszcze oddane do użytkowania Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty w oparciu o art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowych nakładów.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-29/13-4/AI).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia środków trwałych związanych z zakończonymi inwestycjami w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty w VAT z zastosowaniem 5-letniego okresu korekty (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż). Natomiast w przypadku sprzedaży nakładów poniesionych w ramach inwestycji, które nie zostały jeszcze zakończone, Spółka będzie musiała dokonać jednorazowej korekty VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, zgodnie z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.