IPPP1/443-1111/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego-jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej; Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A. (dalej; Grupa A.), skupiającej podmioty prowadzące działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, Spółka prowadzi w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w placówce medycznej zlokalizowanej w J., należącej do podmiotu trzeciego, z której Spółka korzysta na podstawie umowy dzierżawy.

W celu przystosowania dzierżawionego budynku do prowadzenia działalności medycznej, po wydzierżawieniu budynku Spółka dokonała w 2010 r. niezbędnych nakładów inwestycyjnych, obejmujących prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp. Nakłady te w stosunku do dzierżawionego przez Spółkę budynku przekroczyły 15.000 PLN. Nakłady te zostały oddane do użytkowania w 2010 r.

Następnie, Spółka dokonywała dalszych modernizacji dzierżawionego budynku. Modernizacje te zostały oddane do użytkowania w 2010 r. oraz w 2012 r. Obecnie Spółka realizuje kolejne prace inwestycyjne w dzierżawionym budynku (inwestycje w toku). Biorąc pod uwagę fakt, że powyższe inwestycje Wnioskodawcy były i są realizowane w dzierżawionym przez niego budynku, stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym.

Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nakłady inwestycyjne poniesione w dzierżawionym budynku. Sprzedaż nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych oraz inwestycji w toku nastąpi w 2013 lub 2014 r. i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z faktem, iż przeważająca część wykonywanej przez Spółkę działalności stanowi zwolniona z opodatkowania VAT działalność medyczna, Wnioskodawca nie dokonał, co do zasady, odliczenia podatku VAT związanego z ponoszonymi nakładami na inwestycje w obcym środku trwałym (zarówno zakończone i ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe a także na ich późniejsze modernizacje, jak i na niezakończoną jeszcze inwestycję w toku).

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku dokonania opodatkowanej VAT sprzedaży inwestycji w obcych środkach trwałych, jak również dalszych ulepszeń oraz inwestycji w toku, w przypadku których Spółka pierwotnie nie dokonała odliczenia VAT naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi w tym przepisie oraz w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgonie z przepisami ustawy o VAT w przypadku zakończonych już nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w obcych środkach trwałych, okres, który obejmie korekta wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w których nakłady zostały oddane do użytkowania. Korekta zostanie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż.

Przedmiotem niniejszego zapytania są nakłady inwestycje w dzierżawionym przez Wnioskodawcę budynku, oddane do użytkowania w 2010 r. które, jak wskazano powyżej, Spółka zamierza zbyć w 2013 lub 2014 r.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, nakłady inwestycyjne w dzierżawionym budynku będące przedmiotem sprzedaży, po ich oddaniu do użytkowania w 2010 r. ulegały w kolejnych okresach modernizacjom, które zostały oddane do użytkowania w 2010 i 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca rozważa czy prawidłowo ustalił okres za który będzie musiał dokonać korekty, w przypadku zbycia w 2013 lub 2014 r. zakończonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa czy prawidłowo ustalił okres za który będzie musiał dokonać korekty, w przypadku dokonywanych w dzierżawionym budynku ulepszeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie sprzedaży oddanych do użytkowania nakładów inwestycyjnych w dzierżawionym budynku będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment sprzedaży, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej.

2. Czy w przypadku modernizacji, których Wnioskodawca dokonywał w dzierżawionym budynku w kolejnych okresach po ich oddaniu do użytkowania, ulepszenia te również będą podlegały korekcie, jednakże okres ich korekty powinien być liczony odrębnie od korekty samych nakładów w dzierżawionym budynku, tj. począwszy od roku, w którym poszczególne modernizacje zostały oddane do użytkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie sprzedaży oddanych do użytkowania nakładów w dzierżawionym budynku będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment sprzedaży, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcym środku trwałym) w 2013 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w dzierżawionym budynku, oddanych do użytkowania w 2010 r.,

natomiast w przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcym środku trwałym) w 2014 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w dzierżawionym budynku, oddanych do użytkowania w 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku modernizacji dokonywanych przez Wnioskodawcę w kolejnych okresach, po oddaniu nakładów w dzierżawionym budynku do użytkowania, wartość podatku VAT związana z ulepszeniami będzie również podlegał korekcie, natomiast okres korekty powinien być liczony odrębnie, tj. począwszy od roku, w którym poszczególne modernizacje zostały oddane do użytkowania, tj.: w przypadku zbycia dalszych nakładów na modernizację w 2013 r.

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

w przypadku zbycia dalszych nakładów na modernizację w 2014 r.

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek korekty VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy okresie korekty VAT dojdzie do sprzedaży środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty.

W przypadku sprzedaży środków trwałych korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5). Należy również zwrócić uwagę, iż w świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT powyższe regulacje stosuje się również wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę fakt iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (dzierżawionym budynku), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do zbywanych nakładów inwestycyjnych należy stosować 5 letni okres korekty. Z uwagi na fakt iż w przypadku zbywanych nakładów okres 5 letniej korekty jeszcze nie upłynął, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty rocznej w odpowiedniej części.

W konsekwencji, w przypadku nakładów inwestycyjnych (które zostały już oddane do użytkowania) o wartości przekraczającej 15.000 zł, w przypadku sprzedaży, Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok począwszy od roku oddania nakładów do użytkowania, w części, co do której nie upłynął jeszcze okres korekty.

Tym samym, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych w 2013 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w dzierżawionym budynku, oddanych do użytkowania w 2010 r.,

natomiast w przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych w 2014 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT następujący sposób:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w dzierżawionym budynku, oddanych do użytkowania w 2010 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż wskazanych powyżej nakładów inwestycyjnych.

Odwołując się natomiast do pytania 2 należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 905/13, interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP5/443-126/13-6/PG), przepisy dotyczące korekty powinny również znaleźć zastosowanie do nakładów ponoszonych na modernizację środków trwałych. Zgodnie z powołanymi przepisami korekty dokonuje się co do zasady począwszy od roku, w którym nastąpiło oddanie do użytkowania środków trwałych. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku ponoszenia kolejnych nakładów związanych z modernizacją, moment oddania ich do użytkowania nie jest tożsamy z momentem oddania do użytkowania samego środka trwałego.

W konsekwencji, w przypadku modernizacji okres korekty powinien być liczony od momentu oddania do użytkowania nakładów związanych z modernizacją, a nie samych środków trwałych. Tym samym, w przypadku gdy Spółka dokonywała modernizacji w dzierżawionym budynku w kolejnych latach po oddaniu poniesionych nakładów do użytkowania, 5 letni okres korekty powinien być liczony od momentu oddania modernizacji do użytkowania.

Tym samym, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży w 2013 r. dalszych nakładów poniesionych na modernizację, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

w przypadku sprzedaży w 2014 r. dalszych nakładów poniesionych na modernizację, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż wskazanych powyżej środków trwałych, których dotyczyły powyższe modernizacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.