IPPP1/443-1110/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu: 22 września 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 4 grudnia 2014 r. (doręczone dnia 8 grudnia 2014 r.), pismem z dnia 10 grudnia 2014 r., złożonym dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu: 12 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy nieruchomości gruntowej, na której wykonane będą prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu pod budowę inwestycji deweloperskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla dostawy nieruchomości gruntowej, na której wykonane będą prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu pod budowę inwestycji deweloperskiej.

Powyższy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1110/14-2/AP z dnia 4 grudnia 2014 r. (doręczone dnia 8 grudnia 2014 r.), pismem z dnia 10 grudnia 2014 r., złożonym dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu: 12 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej. Wnioskodawca realizuje inwestycję deweloperską polegającą na budowie zespołu budynków wielomieszkaniowych z lokalami usługowymi i garażem podziemnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (dalej: "Budynki") na nieruchomości gruntowej, będącej jego własnością. Inwestycja realizowana jest stosownie do decyzji o warunkach zabudowy oraz zgodnie z prawomocną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków. Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane, tj. rozpoczął prace przygotowawcze na terenie budowy polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy.

Zgodnie z projektem budowlanym Budynki będą sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., dalej: "PKOB") do działu 11 i klasy 1122 - budynek o trzech lub więcej mieszkaniach. Według projektu budowlanego powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego położonego w Budynkach nie będzie przekraczała 150 m².

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z projektem budowlanym w Budynkach będą znajdować się lokale użytkowe oraz garaż podziemny, których łączna powierzchnia będzie jednak niewielka w stosunku do łącznej powierzchni danego obiektu (na pewno będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej danego Budynku).

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków. Przy czym, nabywcą ww. nieruchomości gruntowej będzie podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej, który będzie kontynuował rozpoczętą budowę Budynków w celu późniejszej sprzedaży lokali. Nabywca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynkach.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że na dzień dostawy nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest inwestycja deweloperska, wykonane będą prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy.

Na dzień dostawy nieruchomości gruntowej naniesienia znajdujące się na tej nieruchomości nie będą spełniały literalnych definicji "obiektu budowlanego" zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Co jednak istotne, wskutek kontynuowania prac budowlanych przez nabywcę, na nieruchomości gruntowej powstaną budynki wielomieszkaniowe z lokalami usługowymi i garażem podziemnym (dalej: "Budynki") spełniające ww. definicje "obiektu budowlanego".

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że przedmiotem Umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Spółką a nabywcą jest "Nieruchomość oraz Inwestycja w toku dotycząca budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną oraz drogową realizowana na Nieruchomości lub poza nią, wraz z dokumentacją techniczną budowy (projekty budowlane zatwierdzone decyzjami administracyjnymi zatwierdzającymi projekty budowlane i zezwalającymi na budowę obiektów budowlanych dotyczących Inwestycji, projekty przetargowe, branżowe projekty wykonawcze) wraz z ich uzgodnieniami".

Spółka jednocześnie wyraża stanowisko, że jakkolwiek budowa Budynków nie zostanie ukończona na dzień dostawy nieruchomości gruntowej, to jednak mając na uwadze wyrażoną przez nabywcę wolę kontynuowania rozpoczętej budowy Budynków, w ocenie Spółki, przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana Budynkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%.

1. Sprzedaż jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zaś przez dostawę towarów ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą budową Budynków należy uznać za towar. Konsekwentnie zaś, dostawa nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Dostawa gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi w budowie

W celu ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków, należy ustalić, czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem tej dostawy będzie zabudowana obiektem budowlanym, czy też będzie niezabudowana.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tymczasem, w świetle art. 41 ust. 12 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W celu określenia czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem przyszłej dostawy będzie zabudowana należy zatem ustalić, czy rozpoczęte Budynki stanowić będą obiekty budowlane (w budowie) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też będziemy mieli do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego.

Pojęcie obiektu budowlanego definiują:

* PKOB, oraz

* ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane").

Stosownie do przepisów PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei, Prawo budowlane przez obiekt budowlany rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1a).

Należy postawić sobie zatem pytanie, jak zakwalifikować obiekt budowlany w budowie, tj. obiekt, który w danym momencie nie spełnia jeszcze definicji obiektu budowlanego, a który po wybudowaniu będzie tę definicję spełniał.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęty (i nadal nieukończony) obiekt budowlany, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, powinien zostać uznany na potrzeby podatku VAT za obiekt budowlany. Przyjęcie bowiem odmiennej wykładni, zgodnie z którą nieukończony obiekt budowlany (którego budowa ma być kontynuowana) nie stanowi obiektu budowlanego prowadziłoby do sytuacji, w której dany obiekt zarówno na potrzeby PKOB, jak i VAT, w ogóle by nie istniał.

W efekcie, w przypadku dostawy gruntu, na którym znajdowałby się nieukończony obiekt budowlany, przedmiotem dostawy byłby grunt niezabudowany.

Tymczasem, w ocenie Wnioskodawcy, tak określony przedmiot dostawy nie odzwierciedlałby rzeczywistego charakteru transakcji. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla potrzeb PKOB oraz podatku VAT powinna mieć wola nabywcy w zakresie kontynuowania budowy obiektu budowlanego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa rozpoczętego (i jeszcze nieukończonego) obiektu budowlanego, którego budowę będzie kontynuował nabywca, powinna być traktowana jako dostawa obiektu budowlanego sklasyfikowanego zgodnie z działem i klasą PKOB ustalonymi w projekcie budowlanym dla przedmiotowego obiektu budowlanego.

Wskazana powyżej wykładnia przepisów PKOB oraz ustawy o VAT jest zgodna z wykładnią zaprezentowaną w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (SRI-4-WSK-12-535/99): "(...) obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). (...) W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (...)". Z pisma tego wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą tego obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj tego obiektu wynika z projektu budowlanego.

Cytowane pismo zostało wydane w okresie obowiązywania zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji obiektów budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77, z późn. zm., dalej: "KOB"), poprzedzającego obowiązującą PKOB. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny należy uznać za wciąż aktualne w odniesieniu do przepisów PKOB. Pismo to wypełnia bowiem lukę interpretacyjną, która występowała zarówno wcześniej na gruncie przepisów KOB, jak i występuje nadal na gruncie przepisów PKOB. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby Główny Urząd Statystyczny uznał powyższą wykładnię za nieaktualną, to wystosowałby osobne pismo wskazujące na odmienną interpretację przepisów PKOB.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (I FSK 889/11) stwierdził, że: "(...) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" (...) których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1196/13-4/ISZ) wskazał, że: "(...) jeżeli obiekt budowlany rozpoczęty, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, może być klasyfikowany wg PKOB jako budynek, wtedy przy jego dostawie stosuje się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynku".

Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza wykonać dostawę nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętymi obiektami budowlanymi (tekst jedn.: rozpoczętymi Budynkami) na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT prowadzącego działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej. Co istotne, nabywca będzie kontynuował rozpoczętą budowę obiektów budowlanych w celu późniejszej sprzedaży lokali. Nabywca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynkach.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęte Budynki będą stanowiły obiekty budowlane (w budowie) w rozumieniu ustawy o VAT, a nieruchomość gruntowa będzie stanowiła grunt zabudowany.

3. Dostawa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej wraz z obiektami budowlanymi (tekst jedn.: rozpoczętymi Budynkami), należy ustalić, czy te obiekty budowlane zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy VAT wskazuje, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Stosownie zaś do przepisów PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, obiekty budowlane (tekst jedn.: rozpoczęte Budynki) po ich ukończeniu mają być - zgodnie z projektem budowlanym - sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (klasa 1122 - budynek o trzech lub więcej mieszkaniach). Co równie istotne, zgodnie z projektem budowlanym w Budynkach będą znajdować się lokale użytkowe oraz garaż podziemny, których łączna powierzchnia będzie jednak niewielka w stosunku do łącznej powierzchni danego obiektu (na pewno będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej danego Budynku).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obiekty budowlane (tekst jedn.: rozpoczęte Budynki) stanowić będą obiekty budowlane (w budowie) zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. (ITPP1/443-309/14/AP) stwierdził, że: "(...) Wnioskodawca (...) podjął się budowy budynku mieszkalno-usługowego. Budynek objęty ww. umową sklasyfikowany jest w PKOB w kategorii 1122, w którym według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe (...) Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane w zakresie budowy obiektu mieszczącego się w PKOB w dziale 11, stanowiącego zarazem obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...)".

4. Stawka podatku VAT

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8% podlega, między innymi, dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się, między innymi, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Jednocześnie, jak wskazuje treść art. 41 ust. 12c ustawy VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, 8-procentową stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, według projektu budowlanego powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego położonego w Budynkach nie będzie przekraczała 150 m².

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa obiektów budowlanych (tekst jedn.: rozpoczętych Budynków) przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%. Biorąc zaś pod uwagę dyspozycję art. 29a ust. 8 ustawy VAT, należy uznać, iż jeżeli dostawa obiektów budowlanych (tekst jedn.: rozpoczętych Budynków) opodatkowana będzie z zastosowaniem obniżonej stawki podatku (tekst jedn.: 8%), to również dostawa nieruchomości gruntowej, na której te obiekty budowlane (w budowie) są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem analogicznej obniżonej stawki podatku (tekst jedn.: 8%).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa obiektów budowlanych (tekst jedn.: rozpoczętych Budynków):

* które zgodnie z projektem budowlanym mają zostać sklasyfikowane jako budynki mieszkalne wielorodzinne w PKOB w dziale 11 w klasie 1122,

* w których zgodnie z projektem budowlanym powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego nie będzie przekraczała 150 m^2,

* w których łączna powierzchnia lokali użytkowych oraz garażu podziemnego będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej danego obiektu,

* których budowa będzie kontynuowana przez nabywcę w celu późniejszej sprzedaży lokali,

będzie opodatkowana podatkiem VAT według obniżonej stawki podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT obniżoną stawką podatku VAT 8% opodatkowana będzie również dostawa nieruchomości gruntowej, na której posadowione są obiekty budowlane (tekst jedn.: rozpoczęte Budynki).

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (I FSK 889/11) stwierdził, że: "(...) sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-1/14-4/AP) wskazał, że: "(...) dostawa przez Spółkę opisanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego będącego w trakcie budowy, na etapie budowy garażu podziemnego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa tego budynku będzie kontynuowana i obiekt ten można będzie zakwalifikować według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek stałego zamieszkania mieszczący się w dziale 11. (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (IBPP1/443-465/13/BM) uznał, iż: "(...) dla planowanej sprzedaży działki zabudowanej ww. budynkiem wielomieszkaniowym w trakcie realizacji inwestycji w określonej fazie budowy, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 5a ww. ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 cyt. ustawy).

Natomiast w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa z kolei, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga art. 29a ust. 8 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej. Spółka realizuje inwestycję deweloperską polegającą na budowie zespołu budynków wielomieszkaniowych z lokalami usługowymi i garażem podziemnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (Budynki) na nieruchomości gruntowej będącej jej własnością. Inwestycja realizowana jest stosownie do decyzji o warunkach zabudowy oraz zgodnie z prawomocną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków. Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane, tj. rozpoczął prace przygotowawcze na terenie budowy polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy. Zgodnie z projektem budowlanym Budynki będą sklasyfikowane według rozporządzenia w sprawie PKOB do działu 11 i klasy 1122 - budynek o trzech lub więcej mieszkaniach. Według tego projektu powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego położonego w Budynkach nie będzie przekraczała 150 m². W Budynkach będą znajdować się lokale użytkowe oraz garaż podziemny, których łączna powierzchnia będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej danego Budynku. Spółka rozważa sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków. Nabywcą ww. nieruchomości gruntowej będzie podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej, który będzie kontynuował rozpoczętą budowę Budynków w celu późniejszej sprzedaży lokali. Nabywca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynkach. Na dzień dostawy nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest inwestycja deweloperska, wykonane będą prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy. Na dzień dostawy nieruchomości gruntowej naniesienia znajdujące się na tej nieruchomości nie będą spełniały literalnych definicji "obiektu budowlanego" zawartych w rozporządzeniu w sprawie PKOB oraz w ustawie - Prawo budowlane. Jednak wskutek kontynuowania prac budowlanych przez nabywcę, na nieruchomości gruntowej powstaną budynki wielomieszkaniowe z lokalami usługowymi i garażem podziemnym spełniające ww. definicje "obiektu budowlanego".

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT, jaką powinna być opodatkowana dostawa przez Spółkę opisanej nieruchomości gruntowej. Spółka uważa, że dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%.

Dla określenia właściwej stawki podatku w niniejszej sprawie, istotne jest zatem ustalenie przedmiotu dostawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się więc przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według ww. rozporządzenia, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie PKOB, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy budynków: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez:

* obiekt budowlany - należy rozumieć:

* budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

* budynek mieszkalny jednorodzinny - należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

* budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Z uwagi na przytoczone powyżej definicje oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że będąca przedmiotem dostawy nieruchomość gruntowa, na której - w związku z zamiarem realizacji inwestycji deweloperskiej - wykonane zostaną jedynie prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy, nie wypełnia definicji "obiektu budowlanego" zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (nr SRI-4-WSK-12-535/99), na które powołuje się Wnioskodawca, obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z pisma tego wynika, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą tego obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, a rodzaj tego obiektu wynika z projektu budowlanego. Jednakże wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rozpoczętą budową obiektu budowlanego. Z przedstawionego opisu wynika, że na dzień dostawy nieruchomości gruntowej wykonane będą jedynie prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy. Zatem przedmiotem dostawy będzie niezabudowany teren budowlany (grunt pod zabudowę mieszkaniową), w związku z czym transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym TSUE wskazał, że: "Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony" (pkt 31).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa opisanej nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynków powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.