IPPP1/443-1103/11-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi (PKD 67.20.Z). Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez nie ubezpieczeń assistance, w szczególności usług likwidacji szkód, to jest: przyjęcia zgłoszenia szkody, udzielenia ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowania pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenia uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzania prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych. Spółka dysponuje indywidualną interpretacją ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r., zgodnie z którą przedstawione wyżej czynności podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Sp. z o.o. zawiera również z podmiotami działającymi w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń umowy o świadczenie usług w zakresie wstępnej likwidacji szkód, to jest przyjęcia zgłoszenia szkody, rejestracji szkody w elektronicznym systemie ubezpieczyciela oraz bieżącej aktualizacji tych danych, tworzenia elektronicznej dokumentacji szkodowej, m.in. przez załączanej obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, udzielania na życzenie ubezpieczonego, poszkodowanych oraz uprawnionych pracowników zleceniodawcy lub ubezpieczyciela telefonicznej informacji na temat procesu likwidacji szkód oraz stadium likwidacji danej szkody. Podmiot, któremu ubezpieczyciel zlecił likwidację szkód ubezpieczeniowych, powierza wykonanie części zadań wnioskującej Spółce.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwanej "ustawą o VAT", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. W załączniku tym pod pozycją 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J ex (65-67). W sekcji tej, w dziale 67, sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami; dział ten obejmuje również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 69, poz. 844/).

Od 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uległa zmianie treść przepisu art. 43 ust. 1. Ustawodawca w art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nowelizującej zdecydował o uchyleniu punktu 1, a usługi dotychczas wymienione w Załączniku nr 4 przeniósł do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w art. 43 ust. 1 pkt 17-41. W pkt 37 zwolnieniem od podatku od towarów i usług zostały objęte: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten został doprecyzowany ust. 13, 14 i 15 dodanymi do art. 43 ustawy o VAT, na mocy art. 1 ust. 8 lit. b) ustawy nowelizującej. Na mocy ust. 13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne usługi świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, w zakresie przyjmowania zgłoszeń szkody, rejestracji szkód w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, aktualizacji danych dotyczących procedury likwidacyjnej oraz udzielania informacji o procesie likwidacji szkody podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, istotą zmian, polegających na likwidacji załącznika nr 4, jest odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.

Zaproponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Regulacja ta z pewnością odpowiada orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie, jeszcze pod rządami art. 13 (B) VI Dyrektywy VAT, wskazywał iż Państwo Członkowskie nie może ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy. Oznacza to, że nie ma przeszkód by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakłady ubezpieczeń, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. - Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, a zatem są czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Ustawodawca wymieniając usługi zwolnione od podatku wskazał usługi ubezpieczeniowe, nie podając ich definicji legalnej. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej przez działalność tą rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych. Ustawa precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na czynności sensu stricte oraz czynności sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych.

Postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo omówione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego zostały nałożone na zakład ubezpieczeń określone obowiązki informacyjne. Likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez podmiot działający w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego umową.

W znowelizowanym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca rozszerzył zwolnienie o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, które stanowią sam odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Początek postępowaniu likwidacyjnemu daje zgłoszenie zdarzenia ubezpieczeniowego. Z tą chwilą rozpoczyna swój bieg trzydziestodniowy termin do wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel obowiązany jest zatem zarejestrować szkodę, założyć dla niej odpowiednie akta oraz dokumentować przebieg likwidacji w formie elektronicznej lub papierowej. Jest to niezbędny element postępowania likwidacyjnego, który nie ma co prawda bezpośredniego przełożenia na realizację przez ubezpieczyciela jego zobowiązań wynikających z umowy ubezpieczenia, ale jest niezbędny dla prawidłowego procesu likwidacji szkody i wymagany przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej, instytucje nadzoru finansowego oraz zasady prawidłowej gospodarki przedsiębiorstwem.

Czynności przyjęcia zgłoszenia, rejestracji szkody i dokumentowania procesu jej likwidacji w elektronicznym systemie ubezpieczyciela stanowią odrębną całość. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 5, art. 24, art. 25 ust. 3, art. 26). Rejestracja szkody jest pochodną obowiązku zakładu ubezpieczeń do tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia (art. 151 ust. 2 pkt 3) oraz obowiązków sprawozdawczych (art. 167 i art. 169).

Artykuł 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zwolnienie o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, które stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem wnioskodawcy również przyjęcie zgłoszenia, rejestracja szkody oraz dokumentowanie procesu jej likwidacji są niezbędnym i odrębnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Działania te nie mają bezpośredniego wpływu na wykonanie umowy ubezpieczenia, a jedynie gwarantują uprawnionemu, ubezpieczycielowi i organom nadzoru możliwość kontroli prawidłowości postępowania likwidacyjnego, a ubezpieczycielowi służą nadto do celów statystycznych i aktuarialnych. Omawiane czynności są immanentną częścią działalności ubezpieczeniowej. Wykonywanie ich niezależnie od czynności ubezpieczeniowych pozbawione jest sensu gospodarczego.

Za zwolnieniem świadczonych przez wnioskodawcę usług z podatku od towarów i usług jest zaznaczony na wstępie cel nowelizacji. Ma nim być przede wszystkim uzyskanie pewności, iż zakres zwolnień jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT. Skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a) posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej" w znaczeniu szerokim nie ma podstaw do jego zawężania w ustawie polskiej. Nadto w uzasadnieniu projektu ustawy brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłącznie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, a z pewnością nie dotyczy to usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń.

Nie można także nie zauważyć, iż ustawodawca przewidział wprowadzenie do znowelizowanej ustawy o VAT art. 43 ust. 13, w którym doprecyzowano, iż zwolnienie obejmuje również świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, o ile nie jest usługą doradztwa, ściągania długów i leasingu, albo stanowi element świadczenia usługi pośrednictwa (art. 43 ust. 14 i 15 ustawy o VAT).

Porównanie hipotez norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, 14 i 15 znowelizowanej ustawy o VAT pozwala przyjmować, iż zmiana ma charakter jedynie porządkowy. Stanowi zabieg legislacyjny, którego celem jest przeniesienie usług zwolnionych wymienionych w załączniku do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa natomiast zmianie, w szczególności nie doszło do zawężenia katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług w znowelizowanej ustawie o VAT. Na zakończenie warto zwrócić uwagę na wynik wykładni systemowej. Konstrukcja art. 43 w nowym brzmieniu oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, to jest ust. 13, 14 i 15. To właśnie art. 43 ust. 14 pozwala stwierdzić, iż zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, należy domniemywać, iż jego zamiarem było objęcie zwolnieniem wszystkich czynności ubezpieczeniowych.

Ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do całości procesu likwidacyjnego z wyłączeniem jego elementów niezbędnych z punktu widzenia ustawy o działalności ubezpieczeniowej prowadziłoby do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie w zależności od tego czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też podmiot zewnętrzny na jego zlecenie. Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia. Nadto byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na outsourcing części czynności ubezpieczeniowych o charakterze technicznym, jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w przepisach prawa i winno się spotkać z akceptacją organu podatkowego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oświadcza, że w sprawie objętej przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi (PKD 67.20.Z). Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez nie ubezpieczeń assistance, w szczególności usług likwidacji szkód, to jest: przyjęcia zgłoszenia szkody, udzielenia ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowania pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenia uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzania prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych.

Spółka zawiera również z podmiotami działającymi w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń umowy o świadczenie usług w zakresie wstępnej likwidacji szkód, to jest przyjęcia zgłoszenia szkody, rejestracji szkody w elektronicznym systemie ubezpieczyciela oraz bieżącej aktualizacji tych danych, tworzenia elektronicznej dokumentacji szkodowej, m.in. przez załączanej obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, udzielania na życzenie ubezpieczonego, poszkodowanych oraz uprawnionych pracowników zleceniodawcy lub ubezpieczyciela telefonicznej informacji na temat procesu likwidacji szkód oraz stadium likwidacji danej szkody. Podmiot, któremu ubezpieczyciel zlecił likwidację szkód ubezpieczeniowych, powierza wykonanie części zadań wnioskującej Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą zagadnienia, czy odpłatne usługi świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, w zakresie przyjmowania zgłoszeń szkody, rejestracji szkód w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, aktualizacji danych dotyczących procedury likwidacyjnej oraz udzielania informacji o procesie likwidacji szkody podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi polegającymi między innymi na: przyjmowaniu zgłoszeń szkody, rejestracji szkód w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, aktualizacji danych dotyczących procedury likwidacyjnej oraz udzielania informacji o procesie likwidacji szkody, w których ubezpieczycielem jest zakład ubezpieczeń, a nie Wnioskodawca.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednika ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, szczegółowo opisane we wniosku świadczenia przyjmowania zgłoszeń szkody, rejestracji szkód w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, aktualizacji danych dotyczących procedury likwidacyjnej oraz udzielania informacji o procesie likwidacji szkody wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów działających w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń, nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie można ich uznać za czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia przez dwie strony.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz podmiotów działających w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Bowiem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz podmiotów działających w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń, zdaniem tut. Organu, stanowić będą odrębną całość. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów działających w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń, nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

W tym miejscu, należy wyjaśnić, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Spółkę we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

Reasumując, odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz podmiotów działających w imieniu i na ich rzecz zakładów ubezpieczeń, w szczególności: w zakresie przyjmowania zgłoszeń szkody, rejestracji szkód w elektronicznym systemie ubezpieczyciela, aktualizacji danych dotyczących procedury likwidacyjnej oraz udzielania informacji o procesie likwidacji szkody, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Spółkę interpretacji znak IPPP1-443-1284/10-2/AW z dnia 17 marca 2011 r., należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 14e § 2 Ordynacja podatkowa, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.