IPPP1/443-1102/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów osobowych we własnym salonie samochodowym oraz za pośrednictwem niezależnych dealerów samochodowych prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki.

Nabywcy samochodów (dealerzy oraz nabywcy końcowi) składają Spółce zamówienia na pojazdy, które określają cechy określonego samochodu. Zamówienia nie pozwalają na określenie, jakiego samochodu dotyczy zamówienie (np. numeru VIN lub numer podwozia). Informacje pozwalające na indywidualizację pojazdu otrzymuje Spółka po złożeniu u dostawcy odpowiedniego zamówienia drogą elektroniczną.

Spółka wystawia i doręcza nabywcy fakturę VAT zawierającą już numer VIN nabytego pojazdu. W dalszej kolejności Spółka wydaje nabywcy samochód wraz kartą pojazdu. Mogą jednakże wystąpić sytuacje, w których Spółka najpierw dokonuje wysyłki pojazdu (np. do dealera), a dopiero później dostarcza nabywcy kartę pojazdu. Mogą się również pojawić stany faktyczne, w których Spółka w pierwszej kolejności dostarcza nabywcy kartę pojazdu, a dopiero po tym dokona jego wysyłki. Procedury sprzedaży zostały opisane poniżej.

1.

Spółka może wydawać pojazdy jednocześnie z wydaniem karty pojazdu nabywcy (np. dealerowi lub odbiorcy końcowemu). W takim wypadku nabywca otrzymuje jednocześnie pojazd i wszystkie dokumenty niezbędne do dokonania jego rejestracji.

2.

W ramach procedury sprzedaży mogą pojawić się sytuacje, w których w pierwszej kolejności nabywcy doręczone zostaną dokumenty dotyczące samochodu - faktura oraz karta pojazdu, a dopiero w dalszej kolejności wydane zostaną samochody. W takiej sytuacji nabywca jeszcze przed otrzymaniem pojazdu będzie mógł dokonać rejestracji a nawet dokonać jego odsprzedaży innemu podmiotowi.

3.

Mogą się jednakże pojawić również sytuacje, w których Spółka dokona transportu samochodu do nabywcy (z reguły dealera), jednakże nie wyda mu dokumentów pojazdu tj. karty pojazdu niezbędnej do dokonania rejestracji. W takich wypadkach karta pojazdu jest wydawana po dokonaniu przez nabywcę (dealera) płatności za samochód lub po udzieleniu odpowiedniego zabezpieczenia.

Sytuacje takie pojawiają się w szczególności w wypadku dostawy samochodu do magazynu dealera. Dealer uzyskuje dzięki temu możliwość sprzedaży samochodu klientowi nabywającemu pojazd. Należy przy tym zastrzec, że przeniesienie prawa własności na dealera, następuje zgodnie z postanowieniami zawartych umów dopiero w chwili dokonania płatności za nabyty przez niego pojazd.

4.

Pewna część sprzedaży dokonywana jest we współpracy z podmiotem trzecim finansującym zakupy dokonywane przez dealera (dalej: Faktor). Wiąże się to z późn. zm. w procedurze sprzedaży pojazdu. Zgodnie z ustalonymi zapisami umów trójstronnych zawieranych pomiędzy Spółką, Finansującym a dealerem (dalej: Umowy trójstronne), Faktor dokonuje nabycia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz dealera. Warunki sprzedaży określone w umowach dealerskich, regulujących relacje Spółki i dealerów, przewidują zastrzeżenie na rzecz Spółki prawa własności pojazdów do momentu zapłaty ceny sprzedaży przez dealera. Jednakże Umowy trójstronne przewidują, że prawo własności samochodów przechodzi ze Spółki na dealera w chwili zapłaty przez Faktora wynagrodzenia za nabytą od VAP wierzytelność. W tym momencie Spółka dokonuje zbycia wierzytelności wobec dealera na rzecz Faktora. Równolegle Faktor dokonuje przewłaszczenie nabytych przez dealera pojazdów na zabezpieczenie nabytych od Spółki wierzytelności, do których zapłaty na rzecz Faktora jest zobowiązany dealer.

Umowy trójstronne zobowiązują dealera do pozostawienia do dyspozycji Faktora kart przewłaszczonych samochodów. Depozytariuszem kart jest Spółka. Co do zasady, Spółka powinna nie wydawać tych kart dealerowi nawet po zapłacie przez Faktora wynagrodzenia za nabytą przez niego wierzytelność i powinna je przechowywać pomimo wydania pojazdów dealerowi. Umowy trójstronne zobowiązują Spółkę do wydania kart dealerowi po dokonaniu zapłaty na rzecz Faktora ceny za nabywane pojazdy. Umowy trójstronne przewidują szereg procedur umożliwiających wcześniejsze wydania kart pojazdu dealerowi. Dlatego w praktyce Spółka w wielu wypadkach wydaje za zgodą Faktora karty pojazdów przed dokonaniem przez dealera zapłaty należności na rzecz Faktora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w wypadku gdy Spółka wydaje nabywcy pojazdu (dealerowi lub odbiorcy końcowemu) w tym samym momencie zakupiony pojazd oraz dokumenty uprawniające nabywcę do rejestracji zakupionego pojazdu (w szczególności fakturę i kartę pojazdu) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstanie w chwili takiego jednoczesnego wydania nabywcy pojazdu oraz wskazanych dokumentów uprawniających nabywcę do rejestracji zakupionego pojazdu (np. faktury i karty pojazdu).

2. Czy w wypadku sprzedaży samochodów przez Spółkę, w ramach której Spółka wydaje w pierwszej kolejności kartę pojazdu oraz fakturę, ale nie wydaje nabywcy pojazdu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania karty pojazdu i faktury, niezależnie od daty późniejszego fizycznego wydania pojazdu nabywcy.

3. Czy w wypadku sprzedaży samochodów przez Spółkę, w ramach której Spółka w pierwszej kolejności wydaje nabywcy fizycznie samochód i fakturę a w dalszej kolejności wydaje kartę pojazdu, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w chwili wydania nabywcy karty pojazdu uprawniającej nabywcę do rejestracji zakupionego pojazdu.

4. Czy w odniesieniu do sprzedaży przez Spółkę samochodów objętych Umowami trójstronnymi obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w chwili dokonania przez Faktora zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie pojazdu, którą pierwotnie miał zapłacić na rzecz Spółki dealer.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Spółka pragnie przy tym zastrzec, że przedstawione poniżej stanowiska nie odnoszą się do wypadków, w których nabywca dokonuje zapłaty całości lub części wynagrodzenia za pojazd gotówką lub na rachunek bankowy Spółki. W takich bowiem wypadkach obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w odniesieniu do zapłaconej kwoty niezależnie od daty wydania pojazdu i dokumentów uprawniających do jego rejestracji, w chwili dokonania zapłaty przez nabywcę, zgodnie z postanowieniami art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze z późn. zm. dalej: UVAT). W myśl powołanego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1.

Nie powinno budzić wątpliwości, że w wypadku wydania przez Spółkę samochodu wraz ze wszystkimi dokumentami uprawniającymi nabywcę do dokonania rejestracji pojazdu, Spółka dokonuje dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W efekcie w tej dacie powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

2.

Odmiennie powinny być kwalifikowane sytuacje, w których wydanie dokumentów uprawniających do dokonania rejestracji pojazdu i wydanie samego pojazdu następuje w innych terminach.

Dostawa towaru w rozumieniu UVAT nie oznacza jedynie wydania samego towaru. Stosowanie do art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjmuje, się, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel powinno obejmować wszystkie możliwości faktycznego używania i wykorzystywania danej rzeczy oraz pobierania z niej pożytków (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, s. 112). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2013 r., IFSK 892/12: "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, (...). Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania)."

Tymczasem możliwość zgodnego z prawem korzystania z pojazdu jest uzależniona od spełnienia warunków określonych w ustawie z dnia z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.; dalej: UPRD). Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, jest co do zasady dowód rejestracyjny. Stosownie do art. 73 ust. 1 UPRD, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, właściwy starosta, wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana. Rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu oraz karty pojazdu, a także innych dokumentów wskazanych w tym przepisie (art. 72 ust. 1 UPRD).

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że wydanie dokumentów takich jak: karta pojazdu, lub faktura VAT jest wystarczająca do tego, aby uznać nabywcę samochodu za podmiot, który uzyskał prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Nabywca dysponujący kartą pojazdu i fakturą jest uprawniony do dokonania rejestracji pojazdu, której nie może dokonać osoba, która uzyskała prawo własności samochodu, ale nie otrzymała wskazanych dokumentów. Nabywca może również dokonać dalszej sprzedaży samochodu i przekazać kolejnemu nabywcy dokumenty uprawniające do korzystania z rzeczy. Odpowiednio w chwili wydania dokumentów zbywca (Spółka) traci możliwość zgodnego z prawem korzystania z samochodu tj. rejestracji i wykorzystania do przewozów zgodnie z przepisami UPRD.

Powyższe powoduje, że wydanie faktury oraz karty pojazdu powinny być traktowane jako dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UVAT. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w chwili wydania tych dokumentów nabywcy, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 UVAT.

3.

W tym kontekście należy jednakże przyjąć, że wydanie samego pojazdu, w wypadku w którym Spółka zachowuje karty pojazdu, nawet w wypadku wydania faktury, nie może zostać uznane za dostawę towarów. Wydanie nabywcy (np. dealerowi) samochodu z zachowaniem przez Spółkę karty tego pojazdu nie wiąże się z uzyskaniem przez nabywcę (dealera) prawa do rozporządzania wydanym samochodem jak właściciel.

Brak karty pojazdu powoduje, że nabywca nie może dokonać rejestracji samochodu. W konsekwencji z uwagi na postanowienia art. 71 ust. 1 UPRD właściciel samochodu nie jest uprawniony do korzystania z wydanego mu pojazdu przed otrzymaniem karty pojazdu oraz dokonaniem rejestracji pojazdu. Nabywca nie może zatem wykorzystywać samochodu do prowadzenia jazd po drogach publicznych i w praktyce może go jedynie przechowywać we własnym magazynie.

Postanowienia umów dealerskich powodują, że dealer po otrzymaniu samochodu nie może również rozporządzać prawem własności wskazanego pojazdu. Dealer może co najwyżej zobowiązać się wobec klienta do przeniesienia prawa własności w przyszłości po jego przeniesieniu na dealera przez Spółkę. Co do zasady bowiem Spółka dokonuje przewłaszczenia wydawanych samochodów na zabezpieczenie roszczeń Spółki. W praktyce zatem uprawnienia dealera są nie zbliżone do uprawnień właściciela, ale są podobne do uprawnień przechowawcy, który może jedynie wykonywać czynności związane z przechowaniem pojazdów i utrzymaniem ich w stanie niepogorszonym.

Nawet jednak, jeżeli pojazd nie zostanie objęty przewłaszczeniem na zabezpieczenie, to wciąż uprawnienia nabywcy (dealera) będą zbyt ograniczone, aby móc uznać, że zostało na niego przeniesione prawo do dysponowania samochodem jak właściciel. Trudno bowiem uznać, że dealer uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel, w sytuacji, w której nie może on wykorzystywać pojazdu zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe powoduje, że nie można przyjąć, że Spółka wydając nabywcy samochód bez karty pojazdu dokonuje dostawy towarów. Przeniesienie wszystkich uprawnień umożliwiających praktyczne korzystanie z samochodu następuje dopiero z chwilą wydania karty pojazdu przez Spółkę. Dlatego też w takich wypadkach obowiązek podatkowy może powstać dopiero w momencie, w którym nabywca uzyska wszystkie dokumenty umożliwiające dopuszczenie pojazdu do ruchu i w efekcie będzie mógł nim dysponować jak właściciel.

4.

W ocenie Spółki dokonanie przez Faktora zapłaty kwot odpowiadających należnościom, które powinien zapłacić dealer z tytułu dostawy poszczególnych pojazdów, powinno być traktowane jako dokonanie przedpłaty skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT. Stosownie bowiem do art. 19a ust. 8 UVAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że zapłata należności przez Faktora powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT traktowana w inny sposób niż zapłata przez dealera wynagrodzenia z tytułu dostawy pojazdu. Celem opisywanej w Umowie trójstronnej transakcji nie jest świadczenie przez Faktora usług windykacji należności na rzecz Spółki, ale finansowanie działalności Dealera, który jest odbiorcą usług świadczonych przez Faktora. Z chwilą dokonania zapłaty przez Faktora ryzyko niewypłacalności dealera przechodzi na Faktora. Spółka jedynie przechowuje karty pojazdu na zlecenie Faktora, wydając je dealerowi wyłącznie za zgodą Faktora. Z punktu widzenia Spółki zapłata należności przez Faktora ma zatem ten sam skutek co uiszczenie należności przez Dealera. Dlatego też zdaniem Spółki powinna być traktowana jako przedpłata z tytułu dokonania dostawy pojazdów w rozumieniu art. 19a UVAT. Stanowisko Spółki potwierdzają wypowiedzi władz skarbowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2009 r. (IBPP3/443-54/09/BWo, czytamy: "środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od faktora w związku z umową factoringu pełnego będą stanowić zapłatę w związku ze świadczonymi usługami (...)." Dlatego też zdaniem tego organu: "Zatem w przedstawionej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego będzie otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę od faktora (...)". Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacjach tego organu z 22 października 2010 r., IBPP2/443-854/10/Rsz oraz z 17 sierpnia 2011 r., IBPP3/443-588/11/ PK.

Dlatego też nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do transakcji objętych Umowami trójstronnymi obowiązek podatkowy z tytułu dostawy samochodu na rzecz nabywcy - dealera, Spółka powinna zidentyfikować w chwili otrzymania od Faktora płatności odpowiadającej wartości należności przysługujących Spółce z tytułu dostawy pojazdu na rzecz dealera, w odniesieniu do otrzymanej przez Spółkę kwoty płatności.

Podsumowując należy stwierdzić, że powyższe rozważania powinny prowadzić do wniosku, iż:

1. W chwili wydania nabywcy samochodu wraz z fakturą i kartą pojazdu Spółka dokonuje dostawy towarów, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w chwili wydania samochodu i przedmiotowych dokumentów nabywcy.

2. Obowiązek podatkowy powstaje również w wypadku wydania przez Spółkę nabywcy dokumentów uprawniających do rejestracji pojazdu tj. faktury i karty pojazdu nawet, jeżeli Spółka nie dokonała wydania samochodu na rzecz nabywcy.

3. W wypadku wydania nabywcy (np. dealerowi) pojazdu oraz doręczenia jedynie faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu (bez karty pojazdu lub innych dokumentów umożliwiających rejestracje pojazdu) obowiązek podatkowy nie powstanie. Obowiązek podatkowy będzie można zidentyfikować dopiero w chwili wydania nabywcy przez Spółkę karty pojazdu, która umożliwi nabywcy (dealerowi) rejestrację pojazdu i rozporządzanie nim jak właściciel.

4. Dokonanie zapłaty przez Faktora należności odpowiadającej wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży dealerowi samochodu, powinno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem VAT tak samo jak zapłata przedpłaty na poczet wynagrodzenia z tytułu dostawy tego pojazdu. Dlatego w wypadku dokonania zapłaty przez Faktora, Spółka powinna zidentyfikować obowiązek podatkowy w momencie otrzymania tej płatności.

W związku powyższym, na pytania Spółki należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.