IPPP1-443-110/10-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Spółka N Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako "Spółka") zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności Spółka bardzo często wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Do października 2009 r. Spółka wystawiła ok. 3500 faktur korygujących in minus. Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest najczęściej zwrot palet, a także korekta ceny np. w wyniku reklamacji. Opis stanu faktycznego dotyczy także zdarzenia przyszłego, tj. Spółka będzie w przyszłości wystawiać faktury korygujące in minus, zgodnie z przepisami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który okres Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej in minus... (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust. 4a VATU, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") oraz ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności oraz skuteczności, a także zasadą neutralności obowiązującą na gruncie VAT. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy, w przypadku m.in. anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mogą jednak wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnią obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być zgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Art. 29 ust. 4a VATU uzależnia zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg ten na rusza zasadę skuteczności, zgodnie z którą państwa członkowskie nie może wprowadzać przepisów, które czyniłyby praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym korzystanie z uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe (patrz J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, str. 17-19, oraz wyrok ETS w sprawie C-62/00 powołany tamże). Wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi nadmierne obciążenie administracyjne nałożone na podatnika, szczególnie dla Spółki dokonującej korekt faktur na dużą skalę. Dodatkowo, stanowi on obciążenie finansowe powodując czasowe zamrożenie środków pieniężnych. Możliwe są także sytuacje, gdy mimo zwracania się przez Spółkę do klienta o potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka nie otrzyma takiego potwierdzenia. Wówczas podatnik bez swojej winy ponosi koszt podatku VAT, co narusza zasadę neutralności - podstawową zasadę systemu VAT.

Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować (patrz J. Martini, Ł Karpiesiuk, jw., str. 14-17, a także wyrok ETS w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska oraz wyrok ETS w sprawie C-566/07 Stadeco). Niewątpliwie celem omawianego przepisu jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby potencjalnie dojść, jeżeli podatnik dokonywałby zmniejszenia podatku należnego, a nie miałoby to odzwierciedlenia u nabywcy w postaci zmniejszenia podatku naliczonego. Organy podatkowe mają jednak inne środki służące do zapobiegania tego rodzaju nadużyciom. Mogą np. przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis mający więc z założenia zapobiegać nadużyciom w pewnych wyjątkowych sytuacjach wprowadza ograniczenia dla ogółu uczciwych podatników. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przepis nie wskazuje podatnikowi żadnego innego sposobu na wykazanie, że zaistniały przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Poprzez nadmierny formalizm przepis wypacza funkcjonowanie systemu VAT. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych. W konsekwencji, omawiany przepis narusza zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z zasadą neutralności, dla podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą podatek ten powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego kosztu. W omawianej sprawie zasada ta przejawia się w tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy). Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zwrotu towaru lub zmniejszenia ceny podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę narusza zasadę neutralności. Obniżenie to nie może być uzależnione od warunku formalnego w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Należy także wskazać, że WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09 oraz w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09, uznał że art. 29 ust. 4a VATU narusza zasadę neutralności i proporcjonalności.

Podsumowując, w ocenie Spółki art. 29 ust. 4a VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie powinien mieć zastosowania, a wobec braku jakiejkolwiek innej regulacji szczególnej Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca in minus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w toku prowadzonej działalności Spółka bardzo często wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Do października 2009 r. Spółka wystawiła ok. 3500 faktur korygujących in minus. Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest najczęściej zwrot palet, a także korekta ceny np. w wyniku reklamacji. Opis stanu faktycznego dotyczy także zdarzenia przyszłego, tj. Spółka będzie w przyszłości wystawiać faktury korygujące in minus, zgodnie z przepisami VAT. Powołane wyżej przepisy art. 29 ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r. stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zdaniem organu wydającego niniejszą interpretację, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Reasumując, w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.