IPPP1/443-1098/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych:

* na domach jednorodzinnych i wielorodzinnych będących obiektami budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe,

* poza obiektem budowlanym - na gruncie osób fizycznych celem zasilania domów jednorodzinnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. W ramach prowadzenia swojej działalności produkuje moduły fotowoltaiczne i buduje stacje fotowoltaiczne dla różnych podmiotów. Ze względu na coraz większe zainteresowanie osób fizycznych Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zgodnie z ustawą o podatku VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów, montaż modułów fotowoltaicznych można opodatkować stawką 8% VAT jako usługę budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych albo usługę termomodernizacyjną. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu modułów fotowoltaicznych na dachu domu jednorodzinnego. Zgodnie z zapisami ustawy o VAT można stosować stawkę 8% VAT do termomodernizacji domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 m², celem zmniejszenia zużycia energii dostarczanej do budynków mieszkalnych i budynków zbiorowego zamieszkania na potrzeby ogrzewania oraz podgrzewania. Przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię zużywaną do wspomnianych celów, co najmniej o 25%. W związku z tym, że energia wytworzona z modułów fotowoltaicznych będzie wykorzystywana do ogrzewania, podgrzewania oraz redukcji zużycia energii w domach jednorodzinnych, usługi dotyczące przedmiotowego projektu stanowić będą usługi termomodernizacyjne. Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawa rozumie obiekty budownictwa mieszkaniowego. Obiektami tymi są także budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponieważ moduły fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło, prace związane z ich instalacją kwalifikują się jako usługa budowlana. Zasadne zatem jest zastosowanie stawki VAT 8% w odniesieniu do ich dostarczenia i montażu na potrzeby domów jednorodzinnych. Także preferencyjną stawkę podatku VAT 8% można zastosować dla montażu modułów fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym celem ogrzewania, podgrzewania dla jednego mieszkania, z którego korzystać będzie jedno gospodarstwo domowe zamieszkujące wspólnie w tymże mieszkaniu. Jest to także budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym. Usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie osób fizycznych celem zasilania domów jednorodzinnych nie przekraczających 300 m² są ściśle powiązane z budynkami i są ich jedyną ewentualnością, gdyż osoby fizyczne zdecydowane na zastosowanie rozwiązań w postaci instalacji fotowoltaicznej są całkowicie zdane na jej zasoby. Przyjąć należy, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku mieszczącego się w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczenia części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonywanej instalacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych i wielorodzinnych oraz usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie osób fizycznych celem zasilania domów jednorodzinnych nie przekraczających 300 m^2, a ściśle z nim powiązanej będzie prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca przewidział także opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku VAT obniżona do wysokości 8% będzie miała zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie cyt. wyżej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie związana z obiektem budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest wykonywana w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem sprzedaży S na rzecz osób fizycznych jest wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z dostawą urządzeń i jej uruchomieniem, w ramach usług termomodernizacji, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem tu jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych:

* na domach jednorodzinnych i wielorodzinnych będących obiektami budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe,

* poza obiektem budowlanym - na gruncie osób fizycznych celem zasilania domów jednorodzinnych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I "Objaśnienia wstępne" pkt 2 "Pojęcia podstawowe" stanowi m.in., że:

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

* budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Dział 12 PKOB obejmuje:

* hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,

* budynki biurowe - grupa 122,

* budynki handlowo-usługowe - grupa 123,

* budynki transportu i łączności - grupa 124,

* budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,

* ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126, pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie - Prawo budowlane.

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa - Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, konserwacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Należy również wskazać, że Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Na podstawie uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki podatku VAT w wysokości 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 z późn. zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12-12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12-12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 346/13).

Należy zatem stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza bryłą obiektu budowlanego będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. W ramach prowadzenia swojej działalności produkuje moduły fotowoltaiczne i buduje stacje fotowoltaiczne dla różnych podmiotów. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych i wielorodzinnych oraz na gruncie osób fizycznych celem zasilania domów jednorodzinnych nie przekraczających 300 m².

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy wskazać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Zatem omawiana stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie dla usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych - jednorodzinnych i wielorodzinnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - wskazana stawka dotyczy prac wykonywanych tylko w/na obiekcie budowlanym.

Stanowisko Spółki w tej części należało zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast prace wykonywane poza obiektem budowlanym, na działce inwestora, dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, do której ww. preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania.

Bez znaczenia jest przy tym, że instalacja oparta na ogniwach fotowoltaicznych znajdująca się na budynku oraz poza budynkiem wykonywana jest w ramach jednolitej i kompleksowej usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje - jak wykazano powyżej - robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales' Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej - TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie element złożonego świadczenia.

Tym samym, czynności polegające na dostarczeniu, instalacji i uruchomieniu modułów fotowoltaicznych, wykonywane na budynku (na ścianach lub dachu budynku) w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, będą korzystać ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast czynności polegające na montażu ww. instalacji wykonywane poza obiektem budowlanym, na działce inwestora, dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie mogą korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będą opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.