IPPP1-443-1093/11-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w złożonym wniosku (data wpływu 14 lipca 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 13 października 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 27 września 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na wykonywaniu badań psychologicznych oraz lekarskich kierowców - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na wykonywaniu badań psychologicznych oraz lekarskich kierowców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 września 2011 r.

W przedmiotowej sprawie został przedstawiony następujący stan faktyczny sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Wnioskująca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą tj. pracownię psychologiczną, gdzie zatrudnia lekarza i psychologów mających wymagane uprawnienia. Pracownia Wnioskującej zajmuje się przeprowadzaniem badań lekarskich okresowych i kontrolnych oraz psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (według Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 maja 1961 r. Dz. U. Nr 62/1996 poz. 287). Badania te wymagane są przez Kodeks Pracy (art. 43 pkt 2) oraz wynikają z Ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.). Wnioskująca prowadząc ww. działalność oznaczoną w PKWiU nr 8514 była zwolniona z podatku VAT do końca 2010 r. Wynikało to z art. 43 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy nowelizacja ustawy o podatku VAT (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 art. 43 ust. 1 pkt 19) wprowadza VAT na niżej wymienione usługi medyczne:

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych służą szeroko pojętej profilaktyce zdrowia. W związku z czym powinny być zwolnione z podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowa ustawa o podatku VAT (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), w której art. 43 ust. 1 pkt 19 mówi o zwolnieniu z podatku VAT usług świadczonych w zakresie opieki medycznej służącej m.in. profilaktyce zdrowia świadczonych przez psychologów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Według art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy dodanego do tej ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej obowiązującej od 1 lipca 2011 r., bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskująca prowadzi pracownię psychologiczną, gdzie zatrudnia lekarza i psychologów mających wymagane uprawnienia. Pracownia Wnioskującej zajmuje się przeprowadzaniem badań lekarskich okresowych i kontrolnych oraz psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (według Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 maja 1961 r. Dz. U. Nr 62/1996 poz. 287). Badania te wymagane są przez Kodeks Pracy (art. 43 pkt 2) oraz wynikają z Ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.).

Aby stwierdzić czy usługi świadczone przez Wnioskującą mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT należy przede wszystkim zastanowić się jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna" użytym w art. 43 ustawy o VAT.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE sygn. akt C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Podobnie Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu C-307/01, gdzie stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W związku z tym art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na:

* prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,

* pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo

* wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (...)".

Pracownia prowadzona przez Wnioskującą zajmuje się przeprowadzaniem badań lekarskich okresowych i kontrolnych oraz psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (według Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 maja 1961 r. Dz. U. Nr 62/1996 poz. 287). Badania te wymagane są przez Kodeks Pracy (art. 43 pkt 2) oraz wynikają z Ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r.

Zgodnie z art. 39a ust. 1 pkt 3 i 4 wskazanej przez Wnioskującą ustawy o transporcie drogowym (Tekst jednolity z 2007 r. Dz. U. Nr 125, poz. 874), przewoźnik drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań zdrowotnych oraz przeciwwskazań psychologicznych do pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39j ust. 1 tej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.7)), zwanej dalej "Kodeksem pracy" (ust. 2).

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (ust. 3).

Badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

Pierwsze badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, jest wykonywane przed dniem wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego (ust. 5).

Badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, wykonują lekarze uprawnieni do wykonywania badań profilaktycznych, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określone w odrębnych przepisach (ust. 6).

Artykuł 39k ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (ust. 2).

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

Pierwsze badanie psychologiczne, o którym mowa w ust. 1, jest wykonywane przed dniem wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego (ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 39l ust. 1 omawianej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do:

Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b), uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (ust. 3).

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej lub podmioty lecznicze oraz świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane przez ww. podmioty bądź wykonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza (także lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad i wydawanie orzeczeń wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT. Jeżeli zatem usługa polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego bądź psychologicznego, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza lub psychologa, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku VAT, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Badania lekarskie okresowe i kontrolne oraz psychologiczne kierowców nie służą bezpośrednio leczeniu, jak również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Z powyższego wynika, że zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskującą, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców przez zatrudnionych psychologów, wynikających z obowiązujących przepisów oraz badań lekarskich okresowych, kontrolnych dla kierowców. Głównym celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez Wnioskującą, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.